Планирование налога на прибыль. «Планирование налога на прибыль» налог на прибыль

Планирование налога на прибыль

Великолукская государственная сельскохозяйственная академия

Кафедра Финансов, кредита и таможенного дела

курсовая работа по дисциплине НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

ВВЕДЕНИЕ.. 3

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. 4

1. 1. История возникновения налога на прибыль. 4

1. 2. Плательщики, объект обложения и налоговая база налога на прибыль5

1. 3. Ставки и льготы по налогу на прибыль. Порядок исчисления и сроки уплаты налога. 8

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. 15

2. 1. Сущность и необходимость налогового планирования. 15

2. 2. Планирование налога на прибыль. 16

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 32

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ... 33

ВВЕДЕНИЕ

В условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса либо вынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связано с большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерей бизнеса и привлечением к уголовной ответственности. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранения своих денежных средств

Необходимость налогового планирования предопределена современным нелогичным российским законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры.

С практической точки зрения можно выделить три пути сокращения налоговых платежей:

Уклонение от уплаты налогов

Это уменьшение налоговых обязательств, основанное на сознательном уголовно наказуемом (ст. 199 УК РФ) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, намеренного (умышленного) искажения отчетности. Абсолютная экономия на налогах. Но этот путь ставит под угрозу весь бизнес и личную свободу.

Полулегальный

Это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Часто позволяет довольно успешно оспаривать в судах действия и решения налоговых органов. Максимальная экономия на налогах. Но для этого компании необходимо иметь в штате грамотных юристов и экономистов или пользоваться регулярными консультациями, и всегда быть готовым к спорам с налоговыми органами.

Налоговое планирование

Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств путем корректировки своей финансово-хозяйственной деятельности, структуры финансовых и товарных потоков компании при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики. Его основная идея: "Налоги нужно ПЛАТИТЬ, НО НЕ ПЕРЕПЛАЧИВАТЬ". Подход заключается в построении системы, позволяющей сочетать маркетинговый и финансовый план компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на возникающие изменения как во внешней среде, так и на внутренние процессы, протекающие в компании. Этот вариант – путь к оптимальной налоговой нагрузке. При этом не требуются дорогостоящие специалисты на постоянной основе.

Выбор тематики данной работы мотивируется, прежде всего, ее малой разработанностью в отечественной науке, в связи с тем, что такое явление как – налоговое планирование не могло иметь место при административно-командном устройстве экономики существовавшей чуть более 10-ти лет назад. Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями, в развитых и менее развитых капиталистических государствах с рыночной экономикой, давно является необходимостью в условия конкуренции и проведения жесткой фискальной политики государств.

В силу актуальности темы работы, учитывая, что налоговое планирование для России, да и для всего пространства бывшего СССР – явление новое и многими ассоциируемое как своего рода "тайное знание", которое вроде бы есть, но мало кто о нем знает и еще меньше умеют им пользоваться без вреда для себя, автор попытается пролить свет на некоторые вопросы, инструменты налогового планирования.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1. 1. История возникновения налога на прибыль

Налоги известны людям с глубокой древности, когда они фигурировали в форме дани, подати. Возникновение налогов связано с необходимостью содержания государства. Государство без налогов существовать не может, поскольку они представляют собой главный метод мобилизации доходов во все звенья бюджетной системы в условиях господства частной собственности и рыночных отношений.

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением.

В России ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1. 01. 1992 г. Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные. Налогу подлежали:

8 % на основой капитал;

Подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

Лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже в военное время, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916 - 1917 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель). Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. С предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;

2. С предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов.

в существующие -- внесены изменения. В настоящее время налог на прибыль регламентирован главой 25 НК РФ и является одним из важнейших налогов федерального бюджета.

1. 2. Плательщики, объект обложения и налоговая база налога на прибыль

Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ. Данный налог является прямым, федеральным и общим. Его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и НК РФ (глава 25).

К плательщикам налога на прибыль относятся:

1. Российские организации:

§ предприятия и организации, в том числе бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая кредитные, страховые организации, созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

§ филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, кроме филиалов и отделений Сбербанка РФ, имеющих отдельный баланс и расчетный счет;

§ филиалы и территориальные банки Сбербанка РФ, созданные в субъектах РФ.

2. Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

По предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного, текущего или корреспондентского счета, зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов РФ, производится по месту нахождения структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности или фонду оплаты труда и стоимости основных производственных фондов. При этом сумма налога по предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

товаров, работ, услуг.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг уплаченные экспортные пошлины.

При определении прибыли от реализации основных фондов и другого имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.

По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

При реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению в пределах сумм ранее предоставленных льгот на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.

и расходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции, работ, услуг и ее реализацией;

2) средства, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, кроме средств, зачисляемых в уставные капиталы предприятий его учредителями;

безвозмездной помощи российским образованию, науке и культуре;

5) средства, переданные между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий;

6) средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица.

но не ниже их балансовой стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года.

Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток в данном периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки принимаются в целях налогообложения в особом порядке.

Не учитывается при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию этих объектов, и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы. В налогооблагаемую базу также не включаются:

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации товаров.

1) доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право их владельца на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

3) доходы, включая доходы от аренды и других видов использования, казино, игорного бизнеса, видеосалонов, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемых в сумме разницы между выручкой и расходами, включая расходы на оплату труда от этих услуг;

в бюджет субъекта РФ;

в бюджет субъекта РФ;

6) прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

производства, кроме прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательным органом субъекта РФ.

При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы прибыли.

Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты, другого имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.

При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования:

операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой товаров в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ товаров, при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником товаров до пересечения ими государственной границы РФ, кроме прибыли, полученной от продажи товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов;

2) если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в РФ, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом;

3) если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в РФ, налоговый орган имеет право рассчитать ее на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

1. 3. Ставки и льготы по налогу на прибыль. Порядок исчисления и сроки уплаты налога

Налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24%, за исключением некоторых случаев, когда применяются иные ставки налога на прибыль. При этом:

Часть налога, исчисленная по ставке в размере 6,5% , зачисляется в федеральный бюджет;

Часть налога, исчисленная по ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговые ставки по налогу на прибыль, отличные от 24%:

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

20% - со всех прочих доходов, кроме дивидендов и операций с долговыми обязательствами.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

По налогу на прибыль предусмотрены льготы.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

1) направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

2) направленные всеми предприятиями на финансирование жилищного строительства, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату;

3) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий; затраты при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся эти объекты и учреждения;

в запас, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям и объединениям, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и. спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, -- но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды -- не более 5% облагаемой налогом прибыли. Предприятия, организации и учреждения, получившие такие средства, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и об их расходовании. В случае использования средств не по назначению сумма этих средств взыскивается в доход федерального бюджета;

и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда;

системы, обеспечение предусмотренных законодательством гарантий и компенсаций персоналу уголовно-исполнительной системы, развитие производственной базы предприятий уголовно-исполнительной системы, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава;

7) передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. Общая сумма не облагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не может превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно 100-кратного и 10000-кратного минимального месячного размера оплаты труда, а при выборах в представительные и исполнительные органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления соответственно 50-кратного и 5000-кратного минимального месячного размера оплаты труда;

8) направленные предприятиями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10% в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли;

9) направленные на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной со службой по надзору за страховой деятельностью;

10) направляемые товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых эти организации были созданы.

Предусмотрены и частичные льготы по налогу на прибыль. Так, ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50%, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. При определении права на получение такой льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих союзов. Эта льгота не распространяется на Всероссийское общество изобретателей и рационализаторов.

Частичные налоговые льготы предоставлены и малым предприятиям. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие: производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы, -- при условии, если выручка от таких видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации товаров. Днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы эти малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от таких видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации товаров. Такие льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных или реорганизованных предприятий, их филиалов и структурных подразделений. При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока начиная со дня по государственной регистрации сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

его покрытие, в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством. При определении размера этой льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации товаров. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Не подлежит налогообложению прибыль следующих предприятий и организаций:

1) религиозных объединений, предприятий, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметом религиозного назначения, а также другая прибыль предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности. Льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных объединений;

2) общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Льгота не распространяется ни прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

4) предприятий, производящих технические средства профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов; предприятий, производящих продукцию традиционных народных, а также народных художественных промыслов;

6) редакций средств массовой информации, издательств, информационных агентств, телерадиовещательных компаний, организаций по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, передающих центров -- по прибыли, полученной от производства и распространения продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в чисти, зачисляемой в федеральный бюджет; полиграфические предприятия и организации по прибыли от оказания услуг по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, продукции средств массовой информации в части, зачисляемой в федеральный бюджет; редакции средств массовой информации, издательства, информационные агентства, телерадиовещательные компании и организации по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции по прибыли от других видов деятельности, направленной ими на финансирование капитальных вложений по основному профилю их деятельности. Льготы не распространяются на прибыль, полученную от производства и распространения продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также изданий рекламного и эротического характера;

их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов;

8) предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, -- по прибыли, полученной от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, -- часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством РФ;

9) специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

10) предприятий, производящих продукты детского питания;

11) государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников -- по прибыли, полученной от их основной деятельности;

программ жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;

13) органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы МВД РФ -- по прибыли, полученной от выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности, определенных Федеральным законом “О пожарной безопасности”, и направленной на обеспечение пожарной безопасности в РФ; организаций, производящих пожарно-техническую продукцию, предназначенную для обеспечения пожарной безопасности в РФ, и пр.

14) предприятий Федеральной службы лесного хозяйства РФ -- по прибыли, полученной от переработки и утилизации низкосортной и мелкотоварной древесины, от рубок ухода за лесом и реализации продукции побочного пользования лесом, при условии использования этой прибыли на ведение лесного хозяйства;

и природоохранного назначения;

16) предприятий всех организационно-правовых форм -- по прибыли, полученной от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

17) предприятий потребительской кооперации, расположенных в районах Крайнего Севера.

сумма налога на прибыль уменьшается на сумму арендной платы за вычетом амортизационных отчислений, входящих в ее состав, подлежащей взносу в бюджет. Это уменьшение относится равными долями на суммы налога на прибыль, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ и федеральный бюджет.

платежей, направляемых в их бюджеты.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетные периоды для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи: месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с законом.

Предусмотрена авансовая уплата налога на прибыль, основанная на налоговом планировании. Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы, определяемые исходя из планируемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога производится не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога. При уплате авансовых взносов исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал уточняется на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в истекшем квартале.

Все предприятия, кроме бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, могут переходить на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчеты представляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождении не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Органам законодательной власти субъектов РФ даны полномочия по предоставлению права на установление ежеквартальной уплаты налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал предприятиям, добывающим драгоценные металлы, драгоценные камни, общественным организациям, религиозным объединениям, жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без изменения до конца календарного года. Уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам -- в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам -- в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.

учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. На сумму исчисленного налога плательщику выдается извещение по установленной форме. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении. Иностранное юридическое лицо подлежит учету в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства. Иностранные юридические лица не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства отчет о деятельности в РФ, а также декларацию о доходах по установленной форме. При прекращении деятельности до окончания календарного года эти документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или в иностранной валюте.

Предприятия до наступления срока платежа сдают платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2. 1. Сущность и необходимость налогового планирования

"Налоговое планирование" - это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств (налогового бремя), производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

деньги. В то же время, один неверный шаг и Вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налоговым планированием.

Вместе с тем, налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения - вполне реальная вещь, если пользоваться им разумно.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающее различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово - хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово - хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их “компенсация” может повлечь за собой крупные финансовые потери .

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или налоговой юрисдикции (данная зависимость показана наиболее ярко в ниже приведенной таблице).

НБ = НН/ОРП * 100 %

НБ – налоговое бремя

ОРП – объем реализованной продукции

2. 2. Планирование налога на прибыль

Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:

Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;

Формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;

Приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;

Субъекты льготного налогообложения

Итак, суть первого способа состоит в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.

В настоящее время по российскому законодательству к "субъектам льготного налогообложения" (СЛН) можно отнести довольно большое число предприятий и предпринимателей:

Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (как правило для целей данной схемы - уплачивающие единый налог по ставке 6% с доходов). Основные ограничения при применении упрощенной системы известны: размер дохода до 15 млн рублей в год (с 2005 г. - 18,5 млн рублей), стоимость амортизируемого имущества не более 100 млн рублей, среднесписочная численность персонала не более 100 человек, доля юридических лиц в уставном капитале не более 25%, запрет определенных видов деятельности. Плюсы данного специального налогового режима - кассовый метод учета доходов, нет обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств), расходы практически не контролируются. "Упрощенные" субъекты не являются плательщиками НДС, налога на имущество и ЕСН (максимальная ставка 35,6%) и вместо этого налога платят 14% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд.

можно воспользоваться предприятием или предпринимателем из ближайшего региона, где данный налог действует.

При уплате ЕНВД все основные налоги заменяются уплатой фиксированной (как правило, небольшой в сравнении с размером прибыли крупного предприятия) суммы "вмененного" налога, которая зависит не от доходов и расходов "вмененщика", а от величины показателя базовой доходности (торговая площадь, количество занятых работников или эксплуатируемых автомобилей, количество мест торговли и т. п.). ЕСН также заменяется на платеж в Пенсионный фонд в размере 14% от фонда оплаты труда.

Индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. Говорить о них как о своего рода "льготных предприятиях" позволяет тот факт, что вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24%) они уплачивают два налога - НДФЛ (13%) и единый социальный налог по регрессивной шкале от 13,2% до 2%, причем ЕСН относится на затраты при расчете НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК). В итоге налог на прибыль заменяется своеобразным комбинированным налогом по сложной регрессивной шкале, ставка которого непрерывно снижается по мере роста дохода предпринимателя (за вычетом расходов). Например, при годовом доходе 1 млн рублей ставка этого "налога" будет 17,08%, при доходе 5 млн рублей - уже 15,21%, при доходе 100 млн рублей - 14,76%, и так далее. Кроме того, предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, и в отличие от "упрощенных" и "вмененных" субъектов могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом, а не минусом. Ведение бизнеса в форме индивидуального предпринимателя дает возможность сэкономить еще и на НДФЛ и ЕСН с личных доходов физического лица, т. к. оба эти налога можно рассматривать как аналог налога на прибыль у организаций, а после их уплаты своим доходом ИП может распорядиться по своему усмотрению. В случае с юридическим лицом для этого сначала понадобилось бы выплатить учредителю дивиденды с удержанием налога по ставке 6% (с 2005 г. - 9%).

от юридического лица, ИП всегда ведет учет доходов и расходов по кассовому методу (а не по методу начисления) как правило, это выгоднее. Интересные возможности создает «двойственность природы» ИП - физическое лицо, и одновременно субъект предпринимательской деятельности (в частности, на предпринимателей не распространяется требования по соблюдению кассовой дисциплины, и наличными денежными средствами, полученными в процессе осуществления предпринимательской деятельности, ИП распоряжается свободно).

Однако работа через предпринимателя имеет и свои недостатки. Например, ИП несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом, а также не имеет право вести трудовые книжки (вместо этого приходится регистрировать трудовые договоры с работниками в органе местного самоуправления). А если в бизнесе несколько собственников, а предпринимательство оформлено только на одного из них, возникают вопросы права собственности и доверия между партнерами.

Предприятия, в уставном капитале которых участие общественной организации (ООИ) инвалидов составляет 100 % и среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда -не менее 25 %. Налог на прибыль у таких организаций будет снижаться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК). Затем средства, направленные в ООИ, как правило, реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят.

Для перечисления средств уполномоченный орган управления предприятия (исполнительный орган) должен принять решение о направлении средств на содержание ООИ. Да и сама ООИ может обязать свою 100% "дочку" всю полученную прибыль перечислять в ООИ на свое содержание и социальную защиту инвалидов. Целевой характер расходования средств - забота ООИ, эту задачу ООИ, как правило, успешно решают.

В момент перечисления денежных средств в ООИ эти расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль у предприятия, использующего труд инвалидов. При этом для предприятия не имеет значения, насколько ООИ целевым образом использовала полученные средства. В случае нецелевого использования полученных средств ООИ или непредставлении отчета об использовании полученных средств, это никак не влияет на налогообложение дочернего предприятия (пп. 39 п. 1 ст. 264 НК).

Заметим, что в штат такого предприятия совершенно не обязательно принимать множество инвалидов, напротив, делать этого не рекомендуется из-за риска признания их приема на работу притворной сделкой, осуществленной исключительно с целью получения налоговых льгот. С целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда в штате может вообще числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной организации-субподрядчике. Правомерность использования инвалидными организациями труда работников сторонних организаций и правомерность применения льгот в этом случае подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. № 8358/00).

Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых регионах, сохранившие в том или ином виде льготы по налогу на прибыль. С 1 января 2004 года власти субъектов РФ потеряли право предоставлять некоторым категориям предприятий любые льготы по уплате налога в региональный и местные бюджеты (теперь налоговую ставку могут снизить не более чем на 4 процента, что мало привлекательно по сравнению с другими вариантами льготных налоговых режимов). Да и федеральная власть теперь как никогда негативно относится к региональным льготам без реальных сопоставимых по размеру инвестиций в экономику соответствующих регионов, что ярко проявилось в "деле ЮКОСа". Однако фактически региональные льготы все же даются - через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит в бюджет в полном объеме. Затем в виде субвенции на развитие бизнеса ей возвращают 70-80 процентов от суммы налогов. Получается, предприятие платит всего 20-30 процентов налогов, а регион, в котором оно фактически находится, не получает ничего (недобросовестная налоговая конкуренция).

Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия - имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, мы фактически используем его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

Наконец, в качестве льготного предприятия можно использовать и зарубежные офшоры. Правда, смысл в этом есть только при очень крупном масштабе бизнеса - слишком высоки расходы на регистрацию и сопровождение офшоров, особенно в более-менее престижных юрисдикциях. Ведение предприятием внешнеэкономической деятельности - желательное, но не обязательное условие, так как есть схемы, позволяющие применять зарубежные офшоры для налогового планирования внутрироссийских операций.

Не секрет, что многие российские предприниматели традиционно используют в качестве СЛН фирмы-"однодневки" (в лучшем случае - формально "добросовестные" компании, имеющие контрагентов-"однодневок"). Однако, по нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется "однодневка", никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы. Поэтому мы своим клиентам использование "однодневок" в качестве СЛН категорически не рекомендуем.

Перенос прибыли

На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый режим - то есть на одного из упомянутых выше СЛН. Способы такого переноса рассматриваются ниже.

Услуги, работы

Способ состоит в выполнении СЛН работ или оказании услуг предприятию ориентировочно на сумму его прибыли. Здесь наиболее важным является вопрос, о каких именно услугах и работах идет речь. Примерный перечень вариантов может быть таким:

Услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т. п. (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК);

Услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);

Консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т. п., содействие в привлечении финансирования;

Посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т. п.;

264 НК), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж;

Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта. В этом случае СЛН будет находиться не на упрощенной системе налогообложения, а на ЕНВД, что в данном случае гораздо выгоднее, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов. Сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования либо переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара и др. - конкретные виды затрат будут ясны после изучения логистики компании;

Услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК);

Различных работ по договору подряда (субподряда) (конкретный перечень работ определяется исходя из особенностей технологического процесса основного предприятия, например, на субподряд можно вывести один из его этапов);

персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК).

сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае проверяющему налоговому органу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов.

Как правило, стороны стремятся отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок следует учитывать положения статьи 318 НК РФ.

Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов

К этой группе вариантов можно отнести арендные и лицензионные платежи:

Аренда (субаренда) помещений и оборудования, а также расходы, сопровождающие текущую деятельность компании. Устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги - мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования, абонентское обслуживание оргтехники. Сюда же можно отнести услуги по содержанию и эксплуатации, ремонту (из материалов заказчика) и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии и т. п. (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК);

(например, с заключением авторского договора заказа с СЛН, см. ст. 33 Закона об авторском праве) (пп. 37, п. 1, ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000). Однако в случае регистрации товарного знака и его использования организация получает стабильную статью расходов. Для этого достаточно помещать товарный знак на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т. п.

Выплата процентов по долговым обязательствам

Ясно, что в этом случае для определения величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию нет смысла пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (4 абзац п. 1. статьи 269 НК РФ), ведь она невелика (в настоящий момент - 13% годовых) и постоянно снижается. Налоговый кодекс дает налогоплательщику инструмент налогового планирования, предусмотренный тем же первым пунктом 269 статьи: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

под аналогичные обеспечения (в нашем случае - скорее всего, без обеспечения). На практике выражение " выданные на те же сроки" означает, что срок всех долговых обязательств должен быть одинаковым, вплоть до одного дня, а "в сопоставимых объемах" значит, что суммы должны быть примерно равны. Звучит малопонятно, но все же ясно, что суммы займов 100 000 рублей и 115000 рублей "сопоставимы", а вот 100 000 и 200 000 рублей - уже нет. Вообще же предприятие может воспользоваться определенной свободой в этом вопросе, данной ему налоговиками: "порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота" (пп. 1 п. 5. 4. 1. Методических рекомендаций по применению 25 гл. НК РФ - приказ МНС от 20. 12. 02 г. № БГ-3-02/729). Мы рекомендуем воспользоваться тем же критерием сопоставимости, что предлагает НК для определения сопоставимости процентов - считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20 процентов.

Необходимо помнить, что обязательства, соответствующие всем признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических и юридических, налоговиками считаются несопоставимыми (пп. 1 п. 5. 4. 1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Итак, для отнесения на расходы в целях налогообложения любых, сколь угодно больших процентов (в т. ч. дисконтов по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:

Установить в налоговой учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить "порядок определения сопоставимости";

Выдать как минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли). Например, предприятие может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или неявно связанных с ним СЛН или физических лиц: в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму под процентные ставки, отличающиеся не более чем на 20 процентов друг от друга (лучше всего - под одну и ту же ставку процента);

Регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относить их на расходы.

предприятия. В этом случае векселя продаются физическим лицом с большой прибылью, а налог на доходы не уплачивается, так как физическое лицо при определенных обстоятельствах получает имущественный налоговый вычет в сумме до 125 000 руб. в год, а если владеет векселем более трех лет - то без ограничений. А предприятие-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

Одно предприятие (например, производственное) отгружает другому предприятию холдинга (например, торговому дому) продукцию (работы, услуги), причем договором предусматриваются значительные штрафные санкции (в т. ч. пени) за нарушение условий оплаты, других договорных условий;

Оплачивается продукция (работы, услуги) не полностью (остается очень небольшая задолженность);

"номиналу";

СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет большие штрафные санкции должнику;

Должник признает претензию, гасит долг и признает штрафные санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению - независимо от фактической оплаты), а СЛН уплачивает с них свои небольшие налоги (например, при "упрощенке" - единый налог по ставке максимум 6%).

В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика в последнее время полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03).

Механизм трансфертных цен

Использование трансфертных цен знакомо всем - СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю на любом из этапов (от поставки сырья, материалов, комплектующих до продажи готовой продукции). Например, предприятие часть своей продукции (работ, услуг) реализует не напрямую покупателям, а через СЛН. Такой СЛН может реализовывать товар за наличный расчет и уплачивать ЕНВД, либо находиться на упрощенной системе налогообложения и продавать товар оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким образом, часть прибыли предприятия переносится на льготный (специальный) налоговый режим, где облагается по пониженной ставке 6% при упрощенной системе, или уплачивается небольшой фиксированный платеж единого налога на вмененный доход.

Условия применения способов переноса прибыли

Ключевое значение при использовании любых способов переноса прибыли имеют следующие обстоятельства.

заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа "консультационные услуги", в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг "исполнители" не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

"с конца":

Определить круг работников предприятия, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или на работу по найму у СЛН (руководители, бухгалтеры, юристы, маркетологи, комерсанты);

Исходя из их трудовых функций сформулировать предмет договора с СЛН (передачи полномочий исполнительного органа, ведения бухгалтерского учета, юридических или маркетинговых услуг, агентский) и его обязанности;

Перевести работников на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или в штат к СЛН;

Экономическая целесообразность расходов, т. е. их связь с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением производством, их направленность на извлечение дохода.

Каждая сделка должна иметь свой собственный экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование - легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т. д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций - распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого - увеличения рентабельности предприятия и (формально) - увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации -СЛН.

Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) - иначе экономическая целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну "группу лиц" (Закон "О конкуренции"), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью", Закон "Об акционерных обществах", Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков - подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в "деле ЮКОСа", когда головная компания признана налогоплательщиком ("фактическим владельцем нефтепродуктов") по сделкам ее аффилированных российских офшоров.

Самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель в отличие от штатного работника предприятия действует за свой счет, "на свой страх и риск". Это значит, что, как правило, СЛН сам должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ), например, оплату труда своих помощников, секретарей, водителей, менеджеров, консультантов и иного пресонала; расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т. п. Более того, ИП-управляющий по договору передачи полномочий исполнительного органа может нести имущественную ответственность (субсидиарную) за сделки, заключенные им от имени предприятия. Все это - дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность и переквалифицировать их, например, в трудовой договор или договор дарения.

По отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т. п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08. 04. 04 г., и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).

Итак, на первом этапе предприятие корректно перенесло свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на льготный налоговый режим одним из описанных способов. У СЛН полученные средства облагаются налогом по пониженным ставка, а в ряде случаев - облагаются символическими налогами (ЕНВД) или не облагаются вообще (доход физического лица от продажи дисконтного векселя в пределах имущественного налогового вычета).

2. 3. Планирование налога на прибыль. Второй этап – рефинансирование

На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных "дивидендов". В этом случае кроме налога на прибыль снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и НДФЛ с заработной платы или с дивидендов, поскольку ИП распоряжается полученными доходами, как хочет.

По оставшейся части выведенного финансового потока возможны несколько направлений рефинансирования:

Временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);

Безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);

Получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.

Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников Основного предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе теряется весь смысл схемы.

Временное получение рефинансируемых активов

Иногда необходимо использовать именно временные каналы рефинансирования с упрощенными процедурами движения финансово-имущественных потоков - займы (кредиты), реже - неоплачиваемые поставки товаров или получение авансов (предоплаты) от СЛН.

Традиционно для возврата выведенных активов в оборот Основного предприятия используются займы, обычно беспроцентные, например, от учредителей компании. Кредиты и займы могут носить долгосрочный характер. Их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1. ст. 251 НК) и НДС (ст. 146, ст. 39, пп. 15. п. 3 ст. 149 НК). Выдача займов может осуществляться любой организацией, хотя широко распространено заблуждение, что займы могут выдаваться только при наличии лицензии ЦБ РФ на осуществление банковских операций. Это не так, поскольку лицензированию подлежит предпринимательская деятельность, связанная с предоставлением кредитов и получением доходов от этих операций, разовые же сделки не подпадают под определение "деятельность".

Заем может предоставляться на платной основе или быть беспроцентным. Поскольку займодавец (СЛН) в нашем случае является условно зависимой от Основного предприятия структурой и действует в условиях низкого налогообложения, уплата процентов по договору займа не вызывает проблем: рефинансирование просто сопровождается выводом незначительного финансового потока в зону льготного налогообложения.

На полученные в заем средства предприятие покупает товары (работы, услуги) с НДС, выплачивает заработную плату, налоги и т. д. Но вариант с займами далек от совершенства:

Заемные средства нужно будет рано или поздно отдавать либо вечно продлевать сроки договоров,

Суммы займов непрерывно растут (ведь прибыль предприятие зарабатывает все время),

Структура баланса Основного предприятия непрерывно ухудшается (растет доля заемных средств, уменьшается доля собственных), что может неблагоприятно восприниматься банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами,

"разъяснением" Определением КС РФ № 324-О от 04. 11. 04 г. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений о непринятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, до момента погашения займа. Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, однако проблемы с налоговым органом при проверке весьма вероятны,

При получении беспроцентного займа возможны проблемы в связи с его квалификацией как "безвозмездной финансовой услуги" и признанием "материальной выгоды" в виде "экономии на процентах" объектом налогообложения по налогу на прибыль у заемщика. Хотя по этому вопросу в последнее время появилась устойчивая положительная для налогоплательщика арбитражная практика, в настоящее время существует законопроект о внесении изменений в НК РФ, устанавливающих именно такой объект налогообложения.

Получение активов невозвратного характера

Оптимальной альтернативой постоянному наращиванию заемного капитала может быть только увеличение собственных средств предприятия. Без дополнительного (повторного) налогообложения это можно сделать через увеличение уставного капитала Основного предприятия или его прибыли, а также в виде инвестиций, целевого финансирования и в результате реорганизационных процедур. Рассмотрим эти альтернативы.

Взносы в уставный капитал

Наиболее простой, традиционный и "качественный" вариант безналогового рефинансирования, особенно для предприятий в форме обществ с ограниченной ответственностью - увеличение уставного капитала участниками. Предполагается, что участниками являются в основном физические лица (если учредителями являются юридические лица, необходимо смотреть, кто является их учредителем, если и это - юридические лица, смотреть, не являются ли их учредителями физические лица и т. д.). Они же (либо их родственники, доверенные или зависимые лица) являются теми ИП-СЛН, на которых переносится прибыль Основного предприятия. Вопреки распространенному мнению, рост уставного капитала никаких существенных проблем для предприятия не представляет, кроме, пожалуй, некоторых организационных усилий по внесению изменений в устав (для ООО) и их регистрации в ЕГРПО. Структура бухгалтерского баланса не ухудшается, он отражает реальное, а не фиктивное ("для налоговой") финансовое состояние фирмы. Дополнительного налогообложения не возникает. Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например, в декабре, на сумму заработанной за год прибыли (за минусом уплаченных ИП налогов и сумм, направленных на "личное потребление"). Но поскольку деньги возвращать в Основное предприятие нужно постоянно, а не всю сумму в декабре, то в начале года (в январе) участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных вкладов в уставный капитал и установить срок их внесения - 12 месяцев. Тогда в течение года можно вносить в кассу или на расчетный счет Основного предприятия любые необходимые суммы, которые до момента утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться на счете расчетов с учредителями. В годовом балансе, после регистрации изменений в учредительные документы, все внесенные суммы увеличат уставный капитал Основного предприятия.

прав. Поскольку согласно п. 3. ст. 39 НК при внесении взносов участником хозяйственного общества денежного взноса в уставный капитал реализация отсутствует, то и правовых оснований для начисления НДС не возникает. В отношении имущественных взносов правовой режим непризнания их в качестве объекта обложения НДС определяется пп. 1 п. 2 ст. 146 НК и основывается также на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК.

п. 1 ст. 277 НК предусмотрена следующая особенность определения баз налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал: у предприятия-получателя активов не признается прибылью разница между номинальной стоимостью размещаемых им акций (паев, долей) и стоимостью получаемого при размещении имущества (включая денежные средства). Таким образом, в уставный капитал Основного предприятия может быть внесено имущество, стоимость которого гораздо выше номинальной оценки акций, получаемых лицом, вносящим это имущество.

Применить эту норму можно, например, в случае, когда в Основном предприятии не единственный акционер, а несколько. Один из них (или его доверенное лицо) является "по совместительству" ИП-СЛН, и на него выводится оптимизируемый финансовый поток. Приобретение этим акционером всей допэмиссии акций может вызвать недовольство остальных акционеров, которое тем более нежелательно, что оно в данном случае справедливо (ведь фактически за деньги самого Основного предприятия происходит его скупка одним из акционеров с "размыванием" доли миноритариев). Решением проблемы может быть как раз выпуск новых акций и размещение их по завышенной цене с реализацией тому самому акционеру-ИП.

Безвозмездная передача

Сложнее ситуация обстоит с акционерными обществами - как открытыми, там и закрытыми. Ведь в них увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам (ранее - ФКЦБ). А эта процедура может затянуться на долгий срок, и наверняка приведет к дополнительным расходам. Поэтому Основные предприятия в форме акционерного общества могут воспользоваться возможность увеличить свою прибыль. Для этого один из акционеров должен иметь более 50% акций в уставном капитале.

От организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Итак, акционер, имеющий более 50% акций, может передать своему предприятию денежные средства безвозмездно "в счет увеличения его доходов" (другие формулировки, рожденные практикой - "безвозмездная финансовая помощь", "целевое финансирование", "в счет увеличения прибыли", или даже "на пополнение оборотных средств"). Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 ст. 162 НК РФ). Плюсом такого способа возврата прибыли являются:

Отсутствие необходимости вносить изменения в учредительные документы (достаточно, например, решения общего собрания, договора дарения, оказания безвозмездной финансовой помощи или целевого финансирования);

Увеличение внереализационных доходов положительно влияет на структуру бухгалтерского баланса - в нем отражаются реальные финансовые результаты и позитивная динамика прибыли, тогда как традиционные средства налогового планирования приводят к занижению балансовой прибыли по сравнению с фактической. Последнее может быть очень важно для потенциального инвестора или кредитора, при выходе предприятия на рынок ценных бумаг (размещение облигаций или IPO).

Кстати, все сказанное относится и к обществам с ограниченной ответственностью. Более того, ст. 27 закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08. 02. 1998 № 14-ФЗ прямо предусматривает возможность внесения участниками "вкладов в имущество общества", причем вносить их может только один из нескольких участников.

Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

Заметим, что физическим лицам - участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:

Налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86. 1, 86. 2, 86. 3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);

Вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07. 08. 2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").

В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.

Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).

Регулярное увеличение уставного капитала Основного предприятия затруднено, поскольку связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.

лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:

Каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;

Создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

Поскольку оптимальное налогообложение Основного предприятия - в интересах обоих противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.

Важным является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т. к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:

Передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо

/Конец примера

Слияния и поглощения

Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние и присоединение - формы реорганизации юридических лиц, которая может быть осуществлена по решению учредителей обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.

со ст. 248 НК в состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Получение активов в процессе реорганизации реализацией не является (ст. 39 НК). Получение активов в ходе реорганизации прямо не оговорено и в перечне внереализационных доходов (ст. 250 НК). Кроме того, такую передачу имущества нельзя считать и безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК) - она хоть и не является возмездной операцией, но в то же время отличается от безвозмездной передачи, так как здесь происходит одновременный переход в полном объеме как прав, так и обязанностей. Правила, перечень ст. 250 НК не является исчерпывающим, что создает некоторую неясность, на которую налоговые органы практически всегда не обращают внимания.

Пунктом 3 ст. 277 НК прямо указано, что при реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Это происходит при поглощении одного юридического лица другим, где последнее выступает в качестве акционера.

Инвестиции

Еще один канал рефинансирования на равнее с вкладами в уставный капитал - инвестиции. Ими согласно ст. 1 Закона № 1488-1 от 26. 06. 91 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в частности, являются:

Паи, акции и другие ценные бумаги;
машины, оборудование;
любое другое имущество;
имущественные права.

физические лица, организации, объединения (п. 3 ст. 2 указанного закона. Основным правовым документом, регулирующим взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор между ними.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде инвестиций, полученных (и использованных в течение одного календарного года с момента получения) от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Таким иностранным инвестором может стать наш СЛН - зарубежный офшор. Ст. 39 НК не признает реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, что обосновывает неприменение к этим операциям НДС.

Другие способы невозвратного рефинансирования

Вернуть ранее выведенные в пользу СЛН активы можно и продав ему какие-нибудь неликвидные имущественные активы (в том числе векселя или некачественные долги), что будет сопровождаться получением прямого экономического эффекта, который перекроет связанные с этим типом рефинансирования налоговые издержки.

Рефинансирование на цели развития Основного предприятия может осуществляться путем продажи ему оборудования (либо сдачу его в аренду, лизинг), а также выполнения строительных работ по пониженным ценам. Например, Основное предприятие переносит на СЛН свои доходы в сумме 2 млн рублей, в результате чего снижается его налогооблагаемая прибыль. Чистый остаток средств после налогообложения у СЛН - 1,88 млн рублей. Затем СЛН поставляет Основному предприятию автоматическую линию (или же передает ее в лизинг) по цене 1 млн рублей при рыночной цене 2,88 млн рублей. В результате СЛН осуществляет убыточную сделку, но убытки его гасятся полученной в ходе сотрудничества с Основным предприятием прибылью, а Основное предприятие трансформирует возможную прибыль в затраты, одновременно получая при этом нужный ему объект.

"не хочет" самостоятельно получить рефинансируемый финансовый поток, поэтому могут рассматриваться варианты направления средств или имущества в пользу третьих лиц. Однако изменение направленности рефинансирования не влияет на его характеристики, то есть оно должно строится по тем же самым принципам.

Итак, рассмотренная схема позволяет перенести заработанную компанией прибыль на льготный налоговый режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого "упрощенного" налога до 6% либо фиксированную сумму ЕНВД в пределах нескольких тысяч рублей в месяц. Затем сумма прибыли может быть реинвестирована и капитализирована в составе уставного капитала или прибыли компании без уплаты дополнительных налогов. Эффективность схемы - от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение для применения этого налогового режима - величина выручки не должна превышать установленного лимита. В случае, если прибыль Основного предприятия значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений нет).

К незначительным недостаткам схемы можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев - с созданием Управляющей компании или реорганизацией.

Более существенный недостаток многих методов налогового планирования - налоговые риски. По нашему мнению, если оценивать действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие в ее основе, могут быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Впрочем, это можно сказать о большинстве применяемых налоговых схем - все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и т. п.

Вместе с тем, необходимо отметить, что при соблюдении перечисленных выше условий доказать притворность сделок и добиться признания их недействительными в судебном порядке налоговому органу будет затруднительно. Ведь для этого ему будет необходимо провести встречные проверки всех задействованных лиц (часто расположенных в разных регионах), доказать их фактическую аффилированность, выявить и квалифицировать применяемую налоговую схему, а самое главное - доказать вину и умысел на совершение налогового правонарушения или преступления (Налоговым кодексом предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика), используя все чаще встречающиеся в решениях судов разного уровня концепции "недобросовестности налогоплательщика" и "деловой цели". Этими организационными и процессуальными трудностями и пользуются предприниматели, используя на практике подобные налоговые схемы.

Итак, какие методы можно использовать для минимизации налогообложения, чтобы направлять большую часть прибыли на развитие предприятия?

Можно уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода за счет единовременного учета косвенных расходов на основе правильного оформления хозяйственных договоров с организациями, оказывающими различного рода услуги.

Это направление налогового планирования базируется на положениях п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с конкретными сроками исполнения.

В то же время согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода.

Следовательно, организации имеют возможность спланировать косвенные расходы таким образом, чтобы их можно было учесть в налоговой базе отчетного периода в полном размере.

При этом нужно иметь в виду, что порядок учета отдельных видов косвенных расходов четко регламентируется соответствующими статьями главы 25 НK РФ.

выгода от применения упрощенной системы налогообложения очевидна. В частности, установлена существенная льгота для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в виде вычета расходов по приобретению амортизируемого имущества. Расходы по приобретению такого имущества, произведенные после 1 января 2003 г., в полной сумме будут относиться на уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Помешать воспользоваться упрощенной системой налогообложения организациям не смогут и ограничения по ее применению в виде максимально возможного годового дохода (15 млн руб.), стоимости амортизируемого имущества (100 млн руб.) и численности работающих (100 человек). Их вполне можно обойти, проведя реорганизацию юридического лица путем создания на базе его отдельных подразделений самостоятельных организаций.

Необходимо грамотно спланировать расходы, связанные с оплатой труда работников организации. Учитывая разницу в ставках ЕСН и налога на прибыль (35,6 и 24 процента), имеет смысл максимально уменьшить расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли. Для этого нужно предусмотреть выплату различного рода премий, материальной помощи и компенсаций за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после ее налогообложения.

Это позволит более равномерно распределять налоговую нагрузку по отчетным и налоговым периодам.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. "Справочнике экономиста" в № 2 за 2005 г.
2. А. Кузьминых Особенности применения методов налогового планирования в 2006 году/ «Управленческий учет и финансы», №1, 2006 г.

3. Акчурина Е. В. Оптимизация налогообложения. Из. «Ось-89», 2003 г.

1. Бесродный Д. С. Налоговое планирование в организации //Журнал практического налогового планирования №5 2004г. с. 3-9
2. Д. Ю. Мельник "налоговый менеджмент" – Москва: финансы и статистика,1999 год

6. Джаарбеков С.. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М. МЦЦФЭР, 2002.

7. Джаарбеков С.. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М. МЦЦФЭР, 2002.

1. Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. Из. ОЗОН. 2002г.
2. Источник (документ в интернете): www.taxlab.ru/foundtax
3. Кожинов В. Я. Налоговое планирование и прогнозирование финансового результата деятельности предприятий: Учебное пособие. Из. Экзамен 2002 г.
4. Конопьянов А. Ю. Общие сведения о налоговом планировании// Бухгалтерский учет и аудит №3, 2003г. с. 23-25
5. Методика финансового анализа., под. ред. Шеремета А. Д. – М.:Инфра-М, 2000г.

13. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В. - ИД «Питер»,2000 г.

14. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А. В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

15. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А. В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

Налоговое планирование. Статья в Интернет. www.mnp.ru

17. Оптимизация налогообложения.: Учебное пособие Л. А. Злобина Из. Академический проект. 2003 г.

1. Сластенко В. Б. "о налоговой оптимизации"

Введение

Заключение

Список литературы

Введение

Вопрос налогообложения является очень актуальным для любого предприятия, т.к. налоги это изъятие государством определенной части дохода предприятия, то любое предприятие естественно захочет минимизировать эту часть, а кто захочет отдавать свои деньги. В связи с этим существует понятие налогового планирования, с помощью которого можно грамотно, а главное законно существенно сократить свои налоговые обязательства, естественно не без помощи специалиста в области налогового планирования

Ведь если просто бездумно платить все налоги, не принимая для их сокращения никаких усилий можно существенно сократить свою прибыль или что еще хуже, рано или поздно, оказаться банкротом.

Все вышеперечисленное подтверждает актуальность этой темы.

Цель данной работы - рассмотреть теоретические и практические аспекты налогового планирования на предприятии, а также предложить пути оптимизации налогообложения посредством системы налогового планирования.

Для реализации поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

изучить теоретические аспекты налогового планирования предприятий;

провести анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Агропродмаш";

провести анализ налоговых обязательств и налоговой нагрузки ОАО "Агропродмаш";

разработать направления оптимизации налогообложения ОАО "Агропродмаш".

Предмет исследования - налоговое планирование предприятий.

Объектом исследования выступает налогообложение ОАО "Агропродмаш".

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам налогового планирования, оптимизации налоговой нагрузки предприятия.

налог прибыль планирование минимизация

1. Теоретические основы налога на прибыль

1.1 Понятие и сущность налогового планирования

Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств (Реализация политики "приемлемых" налогов). Сущность его выражается в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Основная задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.

Процесс планирования налоговых платежей заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или налоговой юрисдикции. В таблице 1 представлены уровни налогового планирования и необходимость проведения мероприятий по налоговому планированию.

Таблица 1 - Мероприятия по уровням налогового планирования

НБ/ВНПУровень налогового планированияНеобходимость НП10-15% - четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота; использование прямых льгот; уровень профессионального бухгалтера; разовые консультации внешнего налогового консультанта. минимальна, разовые мероприятия20-40% - налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля; специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов; требуется наличие специально подготовленного персонала; контроль и руководство со стороны финансового директора; абонентское обслуживание в специализированной компании. необходимо, регулярные мероприятия45-60% - важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности организации и ее текущей ежедневной деятельности по всем внешним и внутренним направлениям; требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия со всеми службами с организацией и контролем со стороны члена Совета Директоров; постоянная работа с внешним налоговым консультантом и наличие налогового адвоката; специальная программа развития; обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами. жизненно необходимо, ежедневные мероприятияболее 60%смена сферы деятельности и/или налоговой юрисдикции-

Налоговое планирование при его правильной организации дает возможность предприятию:

-придерживаться налогового законодательства путем правильности расчета налогов, сборов и других платежей налогового характера;

-свести к минимуму налоговые обязательства;

-максимально увеличить прибыль;

-разработать структуру взаимовыгодных соглашений с поставщиками и заказчиками;

-эффективно руководить денежными потоками;

-избегать штрафных санкций.

В зависимости от характера управленческих решений налоговое планирование разделяют на:

Текущий налоговый контроль - мероприятия ежедневного мониторинга изменения законодательной базы;

Контроль правильности вычисления и перечисления налоговых обязательств, а также исследование причин разных изменений среднестатистических показателей предприятия;

Текущее налоговое планирование - мероприятия из текущей оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и реализации соглашений;

Стратегическое налоговое планирование (вариационно-налоговый анализ) - составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на предприятие.

В зависимости от инструментов, которые используют в налоговом планировании, оно может базироваться на:

Использовании налоговых льгот - полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;

Использовании специально разработанных схем, оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются основным инструментом налогового планирования.

Налоговое планирование может базироваться и на прямых нарушениях налогового законодательства, но тогда оно перестает отвечать основным принципам, которые лежат в основе этого планирования.

И, наконец, в зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно использования возможных инструментов, оно делится на пассивное и активное. В основе пассивного налогового планирования лежит альтернативная оптимизация. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существует две и больше альтернативных нормы, а целесообразность использования какой-либо из них решает специалист предприятия или физическое лицо - налогоплательщик. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства. К активному налоговому планированию относят специфические методы планирования деятельности предприятия с использованием специально разработанных оптимизационных схем.

Налоговое планирование могут осуществлять как граждане - субъекты предпринимательской деятельности, так и юридические лица. В последнем случае особенности оптимизации налогообложения будут зависеть от того, к какой сфере деятельности принадлежит предприятие (так называемая отраслевая оптимизация имеет свои конкретные инструменты и методы, присущие конкретному виду деятельности, - производственное предприятие, торговое, посредническое, финансово-кредитное и т.п.), а также от размеров самого предприятия (маленькое, среднее, большое).

В зависимости от организационной структуры субъекта предпринимательства налоговое планирование бывает индивидуальное и корпоративное. Особенностью корпоративного налогового планирования является возможность использования гибкой структуры корпорации для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами, которые входят в состав корпорации. Индивидуальное налоговое планирование реализуется субъектами предпринимательства, которые не имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства, которые осуществляют деятельность без создания юридического лица.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера.

Первый этап - появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап - выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.п. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

1.2 Особенности планирования налога на прибыль

Оптимизация отдельных налогов предполагает рассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплаты соответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налогов также уделяется использованию льгот и освобождение от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов (например, использование налогового кредита, инвестиционного кредита, рассрочек).

Плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность и имеющие объект налогообложения - прибыль. При этом плательщиком налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою деятельность в нашей стране через постоянные представительства, так и не осуществляющие в России такую деятельность, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно установить, что же является объектом налогообложения.

Объектом является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в РФ, так и за ее пределами, а для иностранных организации - только от источников в РФ.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т.е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитыватся налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются на рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и раннее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами.

К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи в аренду.

Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой стратегии развития.

Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. В рамках международного налогового планирования следует сказать о том, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй - определяются налоговые режимы, в третей - предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется путем заключения двухсторонних налоговых соглашений.

Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения сгруппированы по рассматриваемым в них вопросам на следующие виды:

·по строительно-монтажным работам;

·по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;

·по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;

·по международным перевозкам;

·выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;

·выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

Следует отметить, что в России возможны два способа использования таких договоров:

) предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России;

) возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России. Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране меньше, чем в России.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:

·метод определения доходов и расходов (ст.271, 273 НК РФ);

·порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п.2 ст.288 НК РФ);

·налоговый учет амортизируемого имущества (ст.259 НК РФ);

·порядок формирования резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ);

·порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст.267 НК РФ);

·порядок уплаты налога на прибыль (ст.286 НК РФ).

Например, для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов предусмотренных ст.259 гл.25 НК РФ - линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применятся ускоренная амортизация, регламентируемая Постановлением Правительства РФ от 09.08.94 №967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п.4.2 ПБУ №6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в общеустановленном порядке.

Текущее планирование хозяйствующего субъекта предполагает разработку наравне с учетной политикой и договорную политику, под которой подразумевается использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации. К основным инструментам договорной политики относятся:

·выбор контрагента;

·выбор вида договора;

·определение отдельных условий договора.

В рамках договора дарения в соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В ст.251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п.1 ст.251 НК РФ в редакции Закона РФ от 29.05.2002 №57/ФЗ):

·средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" (пп.6);

·имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8);

·имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп.11):

1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение 1 года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп.14).

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" (ст.249 "Доходы от реализации", ст.250 "Внереализационные доходы", ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы") при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.

2. Анализ налоговых обязательств ОАО "Агропродмаш"

2.1 Краткая характеристика и анализ финансово-хозяйственной деятельности

Открытое акционерное общество "Агропродмаш" было основано как промышленное объединение компаний мясной и молочной промышленности. В состав объединения вошли конструкторские и проектные организации, машиностроительные заводы и монтажно-наладочные организации. Главной задачей объединения было обеспечение предприятий мясоперерабатывающей отрасли необходимым оборудованием, запасными частями, инвентарем, а также ведение перспективных разработок по созданию нового оборудования.

В своей деятельности ОАО "Агропродмаш" руководствуется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "Об акционерных обществах", а так же уставом общества. По вопросам, не нашедшим отражения в Уставе общества, ОАО "Агропродмаш" руководствуется действующим законодательством Российской Федерации, а также иными правовыми актами, принятыми в пределах полномочий соответствующих государственных органов.

Юридический адрес ОАО "АПМ" ‒ г. Новосибирск, ул. Дмитрова, 58. Предприятие было основано в 1967 году в соответствии с действующим на территории РФ законодательством. Предприятие является юридическим лицом, внесено в единый государственный реестр, имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения. Все виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством, отдельные виды деятельности - с получением специального разрешения (лицензии).

Целью деятельности ОАО "АПМ" является не только получение прибыли, но и удовлетворение нужд как потребителей и деловых партнеров, так и сотрудников организации, а также внесение своего вклада в развитие общества.

Основными видами хозяйственной деятельности ОАО "АПМ" являются: производство мясоперерабатывающего оборудования и комплектующих к ним изделий, что составляет 95,68 % выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

Общество также осуществляет другие виды деятельности, к которым относятся: оказание услуг, оптовая торговля.

Среднесписочная численность сотрудников ОАО "АПМ" составила 2789 человек в 2011 г. и 2646 человек в 2010 г.

Организационная структура ОАО "АПМ" представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Организационная структура ОАО "АПМ"

За годы существования предприятия, конструкторские организации, входившие в ее состав, разработали и внедрили в производство десятки новых машин, средств механизации и инвентаря. Многими из них до сих пор оснащаются действующие и вновь создаваемые производства. Это фаршемешалки ФЮБ и ФХТ, измельчители фарша ФИА, волчки ФЮЖ, шприцы колбасные ФШВ, подъемники-опрокидыватели ФЮД и ОГБ, тележки для транспортировки фарша и посола мяса, столы для обвалки мяса и вязки колбас и др.

ОАО "АПМ" сохраняет и развивает традиции, заложенные на первых этапах его существования: это профессиональный подход к решению поставленных задач и надежность в партнерских отношениях.

Основа успешной работы ‒ ее кадры. Большинство работников ‒ квалифицированные специалисты с многолетним опытом работы в отрасли (на производстве, в конструкторских организациях и специализированных машиностроительных заводах). Такой кадровый состав гарантирует качественное выполнение любого заказа.

Новые времена поставили перед предприятием новые задачи. Теперь это не только производство и продажа отдельных видов оборудования для переработки мяса, но и комплексное решение вопросов организации новых и реконструкции действующих колбасных цехов любой мощности. По просьбе заказчиков специалисты компании консультируют по вопросам, связанным с организацией перерабатывающих цехов, рекомендуют ассортимент продукции, подбирают необходимое оборудование, предлагают проектные решения и перспективы расширения производства.

За десятилетия существования промышленно-торговая организация ОАО "АПМ" не утратила своего авторитета на рынке продовольственного машиностроения, расширила связи с отечественными и зарубежными производителями перерабатывающего оборудования, а также сохранила тесные связи с ведущими предприятиями мясоперерабатывающей отрасли и ВНИИМПом. Все это помогает компании профессионально выполнять свою основную задачу ‒ помогать предприятиям отрасли в оснащении надежным оборудованием. Для заказчиков предприятие остается компетентной и надежной компанией, открытой для обмена знаниями и опытом

Активы и обязательства оценены в отчетности ОАО "АПМ" по фактическим затратам, за исключением основных средств и нематериальных активов, финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, и активов, по которым в установленном порядке созданы резервы под снижение их стоимости (обесценение), а также оценочных обязательств.

Задолженность Общества перед бюджетом по налогу на прибыль включается в показатель "Кредиторская задолженность" бухгалтерского баланса. Задолженность бюджета перед Обществом по налогу на прибыль включается в показатель "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса.

Величина списанных в отчетном периоде отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств включена в показатель строки "Прочее" отчета о прибылях и убытках.

Выручка от продажи продукции и оказания услуг признавалась по мере отгрузки продукции покупателям (или оказания услуг) и предъявления им расчетных документов. Она отражена в отчетности за минусом налога на добавленную стоимость, таможенных пошлин и скидок, предоставленных покупателям.

В составе прочих доходов Общества учитываются:

‒ доходы от продажи валюты;

‒ доходы от продажи ценных бумаг;

‒ курсовые разницы;

‒ прибыли прошлых лет - по мере выявления;

‒ стоимость безвозмездно полученных активов;

Себестоимость проданной продукции включает расходы, связанные с изготовлением готовой продукции и оказанием услуг, за исключением управленческих расходов.

В составе коммерческих расходов отражены расходы на продажу. Расходы на продажу в части издержек обращения, в случае включения в них расходов, связанных с приобретением и доставкой (транспортные расходы), в сумме последних, списываются в установленном порядке по расчету пропорционально стоимости товара за вычетом их части, приходящейся на остаток нереализованных товаров.

В составе прочих расходов учитываются:

‒ расходы от продажи валюты;

‒ расходы от продажи ценных бумаг;

‒ расходы от продажи материалов и основных средств;

‒ курсовые разницы;

‒ убытки прошлых лет - по мере выявления;

С 2011 года при изменении ставки налога на прибыль величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок (ставки). Возникшая при пересчете разница подлежит отнесению на прибыли и убытки отчетного периода.

До 2011 года при изменении ставки налога на прибыль величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежала пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Для оценки эффективности деятельности ОАО "АПМ" необходимо провести анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 2010-2011 гг.

Целью анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия является оценка прошлой деятельности и положения предприятия на данный момент, а также оценка будущего потенциала предприятия.

Таблица 1. Результаты анализа состава, структуры и динамики активов

Виды активовНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Активы, всего8954641100,0011056497100,002101856-123,47В том числе: Внеоборотные активы 7251807 80,98 9778158 88,44 2526351 7,46 134,84Оборотные активы 1702834 19,02 1278339 11,56 424495 7,46 75,07

Данные таблицы 1 показывают, что общий оборот хозяйственных средств, т.е. активов имеет положительную динамику: в 2011 г., по сравнению с 2010 г. активы организации увеличились на 2101856 тыс. руб., или на 23,47 %. К концу 2011 г. внеоборотные активы по сравнению с оборотными активами увеличились на 7,46 пункта. Снижение оборотных активов, негативно скажется на производственно - финансовой деятельности и в последствии - на финансовой устойчивости организации.

Темп прироста оборотных активов, должны быть выше, чем темп прироста внеоборотных активов, данные расчетов показывают, что темп роста оборотных активов снизился на 24,93 %, что является отрицательным моментом в деятельности предприятия.

Таблица 2. Результаты анализа состава, структуры и динамики внеоборотных активов

Виды внеоборотных активовНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удель- ный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель - ному весу, %Внеоборотные активы, всего7251807100,009778158100,002526351-134,84В том числе: Нематериальные активы 32270,0424220,02-805-0,0275,05Результаты исследований и разработок463530,64479550,491602-0,15103,46Основные средства 691150995,31919211694,012280607-1,30133,00Доходные вложения в материальные ценности 2260,0033--223- 1,33Финансовые вложения 21410,0371410,0750000,04333,54Отложенные налоговые активы 2852853,935253955,372401101,44184,16Прочие внеоборотные активы30660,0431260,0360-0,01101,96

Наибольший удельный вес в составе внеоборотных активов занимают основные средства, не смотря на увеличение их суммы на конец 2011 г., доля их снизилась на 1,30 пункта. На увеличение общей суммы внеоборотных активов повлияло увеличение суммы финансовых вложений и отложенных налоговых активов на 5000 тыс. руб. и 240110 тыс. руб. соответственно.

Остальные показатели, включенные в состав внеоборотных активов привели к снижению общей суммы.

Результаты анализа состава, структуры и динамики оборотных активов представлены в таблице 3.

Таблица 3. Результаты анализа состава, структуры и динамики оборотных активов

Виды оборотных активовНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Оборотные активы, всего1702834100,001278339100,00-424495-75,07В том числе: Запасы24544314,4137147829,0612603514,65151,35Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 189611,11574874,50385263,39303, 19Дебиторская задолженность 143340684,1884647466,22-586932-17,9659,05Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) -------Денежные средства и денежные эквиваленты) 30450,189230,07-2122-0,1130,31Прочие оборотные активы19790,1219770,15-20,0399,90

Дебиторская задолженность снизилась на 586932 тыс. руб., что является положительным моментом в деятельности предприятия. Произошел рост суммы запасов, в результате чего необходимо провести более детальный анализ их состава, структуры и динамики, результаты анализа представлен в таблице 4.

Таблица 4. Результаты анализа состава, структуры и динамики запасов

Виды запасовНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Запасы, всего245443100,00371478100,00126035-151,35В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности10387542,329929326,73-4582-15,5995,59затраты в незавершенном производстве10553043,0014065337,8635123-5,14133,28готовая продукция и товары для перепродажи3577614,5813120035,329542420,74366,73расходы будущих периодов2620,103320,0970-0,01126,72

В бухгалтерском балансе стоимость запасов сырья и материалов в сумме 99293 тыс. руб. показана за минусом созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, величина которого составила 6942 тыс. руб. на 31.12.2011г. (9828 тыс. руб. на 31.12.2010г.). Величина резерва, созданного в 2011 г., отнесенная на прочие расходы, составила 7751 тыс. руб. (4920 тыс. руб. в 2010 г.).

Темп роста запасов превышает темп роста выручки от продаж, что является отрицательным моментом в деятельности организации.

Таблица 5. Результаты анализа состава, структуры и динамики дебиторской задолженности

‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %Сумма, тыс. руб. Удель-ный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Дебиторская задолженность, всего1433406100,00846474100,00-586932-59,05В том числе: краткосрочная1433406100,00846474100,00-586932-59,05Из нее: покупатели и заказчики396862,7718908722,3414940119,57476,46авансы выданные119625383,4559502070,29-601233-13,1649,74прочие дебиторы19746713,78623677,37-135100-6,4131,58

По статье "Прочие дебиторы" бухгалтерского баланса отражены показатели приведенные в таблице 6.

Таблица 6. Результаты анализа состава, структуры и динамики прочей краткосрочной дебиторской задолженности

Наименование показателейСумма, тыс. руб. Удельный вес, %Отклонение (+; ‒) 2010 г. 2011 г. 2010 г. 2011 г. По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Переплата по налогам и сборам1854395602793,9189,83-129412-4,08Переплата по социальному страхованию318418661,612,99-13181,38Расчеты по претензиям2142130,110,34-10,23Прочие дебиторы863042614,376,84-43692,47Итого19746762367100,00100,00-135100-

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков показана в таблице 5 за минусом резерва по сомнительным долгам, сумма которого составляет 9903 тыс. руб. и 9498 тыс. руб. по состоянию на 31 декабря 2011 и 2010 гг. соответственно.

В составе показателя "Авансы выданные" отражена сумма денежных авансов по предстоящим расчетам, уплаченных другим организациям и гражданам в соответствии с условиями договоров.

Анализ состава, структуры и динамики просроченной дебиторской задолженности представлен в таблице 7.

Таблица 7. Результаты анализа состава, структуры и динамики просроченной дебиторской задолженности

Наименование показателяНа 31.12.2010 г. На 31.12.2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %учтенная по условиям договорабалансовая стоимостьучтенная по условиям договорабалансовая стоимостьпо учтенной по условиям договорапо балансовой стоимостиучтенной по условиям договораКраткосрочная дебиторская задолженность, всего 9245 47 9499 0 254 47 102,75в том числе: покупателей и заказчиков 850 0 964 0 114 0 113,41по авансам выданным 1335 0 1312 0 23 0 98,28прочих дебиторов 7060 47 7223 0 163 47 102,31

Общая величина сомнительной дебиторской задолженности, в отношении которой в отчетном году был создан резерв, составила 306203 тыс. руб., в 2010 г. - 897795 тыс. руб.

Величина списания дебиторской задолженности за счет резерва составила 81тыс. руб. в 2011 г. и 174 тыс. руб. - в 2010 г.

Таблица 8. Результаты анализа состава, структуры и динамики собственного капитала

ПоказательНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Собственный капитал, всего 1409680 100,00 6669229 100,00 5259549 473,10В том числе: уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 1004536 71,26 6004536 90,03 5000000 18,77 597,74переоценка внеоборотных активов 15876 1,13 15743 0,24 133 0,89 99,16добавочный капитал (без переоценки) 592000 42,00 592000 8,88 0 33,12 100,00резервный капитал 23543 1,67 43136 0,65 19593 1,02 183,22нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (226275) 16,05 13814 0,21 240089 16,26

В составе добавочного капитала (без переоценки)" бухгалтерского баланса ОАО "АПМ" учитывает эмиссионный доход.

В соответствии с законодательством и уставом Общества создается резервный фонд в размере 15% от уставного капитала Общества. Согласно решению Общего собрания акционеров по итогам работы Общества за 2010 год чистая прибыль Общества в размере 19593 тыс. руб. была направлена на формирование резервного фонда. По состоянию на 31.12.2011 г. величина резервного фонда составила 0,72% от величины уставного капитала.

01.2011 г зарегистрирована дополнительная эмиссия обыкновенных акций Общества. Были выпущены 50000000 тыс. акций номинальной стоимостью 5000000 тыс. руб., размещенные по 100 руб. за акцию.

Таблица 9. Результаты анализа состава, структуры и динамики заемного капитала по степени срочности и видам обязательств

ПоказательНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Заемный капитал, всего 7544961 100,00 4387268 100,00 3157693 58,15В том числе: Долгосрочные обязательства 7200951 95,44 4157504 94,76 3043447 0,68 57,74из них: заемные средства 6915807 91,66 3561865 81, 19 3353942 10,47 51,50отложенные налоговые обязательства 285144 3,78 595639 13,58 310495 9,80 208,89Краткосрочные обязательства3440104,562297645,24-1142460,6866,79из них: заемные средства420590,5698030,22-32256-0,3323,31кредиторская задолженность2730513,621813914,13-916600,5266,43доходы будущих периодов4480,01185--263-0,0141,29резервы предстоящих расходов284520,38383850,8799330,50134,91

Общая сумма кредитов, полученных в течение 2011 года, составила 1319240 тыс. руб., а в 2010 году - 1650734 тыс. руб. Общая сумма кредитов, погашенных в течение 2011 года, составила 63979 тыс. руб., а в 2010 году - 4544,0 тыс. руб., в том числе в части основной суммы долга в 2011 году - 0 тыс. руб., в 2010 году - 0 тыс. руб.

Общая сумма займов, полученных в течение 2011 года, составила 2489659 тыс. руб., а в 2010 году - 6733483 тыс. руб.

Общая сумма займов, погашенных в течение 2011 года, составила 7468395 тыс. руб., а в 2010 году - 7011981 тыс. руб., в том числе в части основной суммы долга в 2011 году - 7240214 тыс. руб., а в 2010 году - 6517898 тыс. руб.

Общая сумма долгосрочных займов, подлежащая погашению в течение не более чем одного года от отчетной даты и отраженная в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств, с учетом начисленных процентов, составила 2712 тыс. руб. на 31.12.2011 и на 31.12.2010 - 38782 тыс. руб.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов отсутствовали.

Сумма процентов по кредитам и займам, включенная в стоимость инвестиционных активов в 2011 году, составила 252370 тыс. руб., а в 2010 году - 444169 тыс. руб., в том числе, сумма процентов, начисленная по кредитам и займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, строительством или изготовлением инвестиционных активов, в 2011 году - 0 тыс. руб. и в 2010 году - 0 тыс. руб.

Таблица 10. Результаты анализа состава, структуры и динамики кредиторской задолженности

ПоказательНа начало 2011 г. На конец 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Кредиторская задолженность, всего 273051 100,00 181391 100,00 91660 66,43В том числе: Кредиторская задолженность товарного характера 209247 76,63 105689 58,27 103558 18,36 50,51Из нее: расчеты с поставщиками и подрядчиками 141197 51,71 74033 40,82 67164 10,89 52,43авансы полученные 68050 24,92 31656 17,45 36394 7,47 46,52Прочая кредиторская задолженность 63804 23,37 75702 41,73 11898 18,36 118,65Из них: перед персоналом организации 32977 12,08 34333 18,92 1356 6,84 104,11перед государственными внебюджетными фондами 10631 3,89 15858 8,74 5227 4,85 149,17по налогам и сборам 17444 6,39 15794 8,71 1650 2,32 90,54перед участниками (учредителями) по выплате доходов 9 0,01 12 0,01 3 133,33прочие кредиторы27431,0097055,3569624,35353,81

Просроченная кредиторская задолженность отсутствует.

Кредиторская задолженность Общества по налогам и сборам на 31.12.2011 включает: НДФЛ - 5650 тыс. руб., налог на имущество-6262 тыс. руб., прочие налоги и сборы - 3882 тыс. руб.

Указанная задолженность по налогам и сборам на 31.12.2010 составила 17444 тыс. руб., в том числе: НДФЛ - 5456 тыс. руб., налог на прибыль - 1886 тыс. руб., налог на имущество ‒ 6179 тыс. руб., страховые взносы - 3923 тыс. руб.

Таблица 11. Результаты анализа динамики состава и структуры доходов

Виды доходовФактически за 2010 г. Фактически за 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %Доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж) 5941388 77,63 7794486 89,21 1853098 11,58 131, 19Прочие доходыВ том числе: проценты к получению 3 2 1 66,67прочие 171240422,3794255910,79-769845-11,5855,04Итого доходы7653795100,008737047100,001083252-114,15

Как показывают данные таблицы 11, в 2011 г. по сравнению с 2010 г. произошло увеличение выручки от продажи на 1853098 тыс. руб. или на 31,19 %.

Рост доли выручки по мясоперерабатывающему оборудованию связан с расширением ассортимента и ростом реализации брендированного оборудования.

Таблица 12. Результаты анализа динамики состава и структуры расходов

Виды расходовФактически за 2010 г. Фактически за 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %По сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %12345678Расходы по обычным видам деятельности 5945609 81,87 7403194 87,33 1457585 5,46 124,51В том числе: себестоимость продаж 5578021 76,81 7041942 83,07 1463921 6,26 126,24коммерческие расходы 15849 0,22 11030 0,13 4819 0,09 69,59управленческие расходы 351739 4,84 350222 4,13 1517 0,71 99,57Прочие расходы131632718,13107400512,67-242322-5,4681,59В том числе: проценты к уплате 49612 0,68 7678 0,09 41934 0,59 15,48прочие126475317,4299504011,74-269713-5,6878,67налоговые платежи 1962 0,03 71287 0,84 69325 0,81 3633,38Итого расходы7261936100,008477199100,001215263-116,73

Целью расчета и анализа чистых активов является аналитическое обоснование управленческого решения: при определении финансовой устойчивости предприятия, оценке его инвестиционной привлекательности и определении дивидендной политики. Результаты расчетов представлены в таблице 13.

ПоказательЗначение показателяИзменениев тыс. руб. в % к валюте балансаПо сумме, тыс. руб. По удель-ному весу, %31.12.201031.12.201131.12.201031.12.20111. Чистые активы 1410128 6669414 15,75 60,32 5259286 44,572. Уставный капитал 1004536 6004536 11,22 54,31 5000000 43,093. Превышение чистых активов над уставным капиталом 405592 664878 4,53 6,01 259286 1,48

Для точности оценки ликвидности рассчитываются коэффициенты платежеспособности (таблица 14).

Таблица 14. Результаты расчетов коэффициентов ликвидности

Показатель2010 г. 2011 г. ИзменениеКоэффициент абсолютной ликвидности0,010,005-0,005Коэффициент срочной ликвидности4,564,43-0,13Коэффициент текущей ликвидности5,406,671,27

Коэффициент "критической оценки" в 2011 г. снизился, однако он превышает нормативное значение за счет большой суммы краткосрочной дебиторской задолженности и показывает какую часть краткосрочных обязательств организация может погасить за счет денежных средств, средств в краткосрочных ценных бумагах.

Таблица 15 - Результаты расчетов коэффициентов финансовой устойчивости (в долях единицы)

Показатель2010 г. 2011 г. Изменение1. Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования-3,43-2,431,002. Коэффициент финансовой независимости (автономии) 0,160,600,443. Коэффициент финансирования3,381,52-1,864. Коэффициент финансовой устойчивости0,960,980,02

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами имеет положительную тенденцию, это свидетельствует об увеличении собственных источников для формирования своих оборотных активов, однако данный коэффициент имеет отрицательную величину как в 2010 г., так и в 2011 г.

Коэффициенты финансирования и финансовой устойчивости на конец 2011 г. соответствуют оптимальным значениям.

Таблица 16 - Результаты расчетов коэффициентов деловой активности

Показатель2010 г. 2011 г. Изменение1. Коэффициент общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача), об. 0,740,780,042. Коэффициент оборачиваемости оборотных (мобильных) средств, об. 2,845,232,393. Фондоотдача основных средств, руб. /руб. 1,060,97-0,094. Коэффициент отдачи собственного капитала, об. 4,831,93-2,905. Оборачиваемость материальных средств (запасов), дн. 1614-26. Коэффициент оборачиваемости средств в расчетах, об. 3,286,843,567. Срок погашения дебиторской задолженности, дн. 11153-588. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, об. 21,3431,3012,969. Срок погашения кредиторской задолженности, дн. 1711-6

Данные таблицы 16 показывают, что коэффициент общей оборачиваемости в 2011 г. по сравнению с 2010 г. увеличился на 0,04 об., это значит, в организации ускорился полный цикл обращения, приносящий прибыль. Это произошло за счет превышения темпов роста выручки от продаж над темпами роста среднегодовой стоимости активов.

Коэффициент оборачиваемости мобильных средств в 2011 г. по сравнению с 2010 г. возрос на 2,39 об., это произошло из-за превышения темпов роста выручки от продаж над темпами роста среднегодовой стоимости оборотных активов, что характеризуется положительно, из-за снижения в данном периоде оборачиваемости запасов на 2 дня.

В 2011 г. по сравнению с 2010 г. фондоотдачи основных средств увеличилась на 0,09 руб., эффективность использования основных средств снизилась.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности в 2011 г. по сравнению с 2010 г. увеличился на 3,56 об., возможно сократили продажи в кредит.

Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности в 2011 г. по сравнению с 2010 г. увеличился на 12,96 об., что отражает увеличение скорости оплаты задолженности предприятия.

Срок погашения дебиторской задолженности в 2011 г. по сравнению с 2010 г. снизился на 58 дней, это положительная тенденция.

Срок погашения кредиторской задолженности снизился на 6 дней, что свидетельствует о сокращении срока возврата долгов предприятия.

Таблица 17 - Результаты расчетов коэффициентов рентабельности

Показатель2010 г. 2011 г. Изменение1. Рентабельность продаж-0,075,025,092. Бухгалтерская рентабельность от обычной деятельности6,634,25-2,383. Чистая рентабельность6,593,33-3,264. Экономическая рентабельность4,892,60-2,295. Рентабельность собственного капитала31,896,43-25,466. Валовая рентабельность6,129,653,53

В 2010 г. по сравнению с 2010 г. рентабельность продаж возросла на 5,09 %, это является положительным моментом в деятельности организации и свидетельствует о повышении спроса на продукцию предприятия.

Экономическая рентабельность в 2011 г. по сравнению с 2010 г. снизилась на 2,29 %.

Наблюдается отрицательная динамика рентабельности собственного капитала, что отрицательно характеризует деятельность организации.

Внеоборотные активы занимают большой удельный вес в общей валюте баланса. Достаточно большой удельный вес в их составе по сравнению с другими показателями занимают отложенные налоговые активы. Отсюда следует, что нужно провести более детальный анализ налоговых активов и обязательств.

2.2 Анализ налоговых обязательств

В ходе анализа доли отложенных налогов в валюте баланса следует проанализировать динамику роста показателей отложенных налоговых активов и обязательств по годам и сравнить ее с динамикой роста валюты баланса.

Таблица 18 - Результаты анализа влияния отложенных налоговых активов и обязательств на структуру активов и пассивов ОАО "АПМ"

ПоказательНа 31.12.2010 г. На 31.12.2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %1. Валюта баланса8954641110564972101856123,472. Отложенные налоговые активы 285285 525395 240110 184,163. Доля отложенных налоговых активов в валюте баланса 3, 19 4,75 1,56 148,904. Отложенные налоговые обязательства 285144 595639 310495 208,895. Доля отложенных налоговых обязательств в валюте баланса 3,18 5,39 2,21 169,50

Как видно по данным таблицы 18, темп прироста налоговых активов (81,16 %) и обязательств (108,89 %), значительно превышал темп прироста валюты баланса (23,47 %) в 2011 г. по сравнению с 2010 г., что привело к увеличению доли отложенных налогов в структуре активов и пассивов предприятия.

Налог на добавленную стоимость (НДС) по проданным товарам, продукции, работам и услугам в ОАО "АПМ" начисляется на дату фактической отгрузки (поставки) товаров, продукции, работ, услуг.

Сумма НДС по проданным в отчетном году товарам, продукции, работам, услугам в 2011 году составила 1859462 тыс. руб. и 1516126 тыс. руб. - в 2010 году. Сумма НДС по приобретенным ценностям в 2011 году составила 1497098 тыс. руб. и 1258849тыс. руб. - в 2010 году, в том числе предъявленный к вычету в 2011 году - 1458572 тыс. руб. и 1239888 тыс. руб. - в 2010 году.

Сумма налога на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль) за отчетный год, составила 66227 тыс. руб., а в 2010 году - условный расход по налогу на прибыль составил 78764 тыс. руб.

В отчетном году сумма постоянных разниц, повлиявших на корректировку условного расхода по налогу на прибыль в целях определения налога на прибыль, исчисляемого по данным налогового учета (текущего налога на прибыль), составила 20789 тыс. руб., а в 2010 году - 403433 тыс. руб., повлекших возникновение постоянных налоговых обязательств - 128514 тыс. руб., а в 2010 году - 207115 тыс. руб., постоянных налоговых активов - 124356 тыс. руб., а в 2010 году - 287802 тыс. руб.

Постоянные налоговые обязательства сформированы в результате возникновения постоянных разниц в связи с различиями в признании в бухгалтерском учете и налогообложении расходов производственного характера сверх установленных норм, расходов по безвозмездной передаче имущества, расходов по созданию резерва под ТМЦ, выплат работникам за счет прибыли, социальных расходов, материальных затрат непроизводственного характера, работ и услуг непроизводственного характера, недостач и потерь, непринимаемых в налоговом учете, командировочных расходов за счет прибыли, расходов по созданию резерва по сомнительной задолженности, расходов от продажи валюты, расходов прошлых лет, не принимаемых в налоговом учете отчетного периода, прочих расходов.

Постоянные налоговые обязательства, увеличивающие налогооблагаемую прибыль:

в части расходов по созданию резервов

год 9818 тыс. руб. 2010 год 2138 тыс. руб.

в части расходов, превышающих законодательно установленные нормы

год 77 тыс. руб. 2010 год 376 тыс. руб.

в части расходов прошлых лет, не принимаемых в налоговом учете

год 77 тыс. руб. 2010 год 19 тыс. руб.

в части расходов не связанных с основной деятельностью

год 572 тыс. руб. 2010 год 596 тыс. руб.

в части расходов социального характера

год 919 тыс. руб. 2010 год 1444 тыс. руб.

год 0 тыс. руб. 2010 год 139 тыс. руб.

в части разниц в первоначальной стоимости ОС, не влияющих на налог на прибыль отчетного периода

год 179 тыс. руб. 2010 год 47026 тыс. руб.

в части расходов связанных с продажей валюты

год 113401тыс. руб. 2010 год 152175тыс. руб.

в части прочих расходов

год 3471 тыс. руб. 2010 год 3202 тыс. руб.

Постоянные налоговые активы сформированы в результате: доходов от списания резерва по ТМЦ, доходов от продажи валюты, доходов прошлых лет, не принимаемых в налоговом учете отчетного периода, доходов от списания резерва по сомнительной задолженности, прочих доходов.

Постоянные налоговые активы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:

в части доходов от списания резерва

год 10664 тыс. руб. 2010 год 3389 тыс. руб.

в части доходов, не учитываемых для целей налогообложения

год 0 тыс. руб. 2010 год 858 тыс. руб.

в части курсовых разниц по авансам выданным

год 0 тыс. руб. 2010 год 128 тыс. руб.

в части доходов от продажи валюты

год 113401 тыс. руб. 2010 год 152175тыс. руб.

в части прочих доходов

Общая сумма вычитаемых временных разниц, повлиявших на корректировку условного расхода по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль, исчисляемого по данным налогового учета, составила 1200550 тыс. руб., а в 2010 году - 498 259тыс. руб., в том числе, возникших - 1415572 тыс. руб. (в 2010 году - 708673 тыс. руб.) и погашенных - 215023 тыс. руб. (в 2010 году - 210414 тыс. руб.).

Вычитаемые временные разницы связаны с различиями в признании в бухгалтерском учете и налогообложении дохода от продажи объектов основных средств, различиями в начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, отражении убытка от основной деятельности полученного в налоговом учете.

Вычитаемые временные разницы повлекли возникновение отложенных налоговых активов

В 2011 году в увеличение налога на прибыль отчетного года были начислены отложенные налоговые активы в сумме 283114 тыс. руб.; в 2010 году - 141 735 тыс. руб. в том числе:

в части убытков перенесенных на будущее

год 269795 тыс. руб. 2010 год 129603 тыс. руб.

в части прочих разниц

год 13319 тыс. руб. 2010 год 12132 тыс. руб.

В 2011 году в уменьшение налога на прибыль отчетного года были списаны отложенные налоговые активы в сумме 43004 тыс. руб.; в 2010 году - 42083 тыс. руб. в том числе:

в части убытков, признанных в отчетном периоде

год 30230 тыс. руб. 2010 год 23435тыс. руб.

в части прочих вычитаемых разниц

год 12774 тыс. руб. 2010 год 18648тыс. руб.

Общая сумма налогооблагаемых временных разниц, повлиявших на корректировку условного расхода по налогу на прибыль в целях определения налога на прибыль, исчисляемого по правилам налогового учета, составила 1552475 тыс. руб. (в 2010 году - 488648 тыс. руб.), в том числе, возникших (т.е. повлекшие за собой увеличение (начисление) соответствующих отложенных налоговый обязательств) - 1644663 тыс. руб. (в 2010 году - 1494524 тыс. руб. При этом сумма уменьшения (погашения) налогооблагаемых временных разниц, повлекшая за собой уменьшение (погашение) соответствующих отложенных налоговых обязательств, составила - 92188 тыс. руб. (в 2010 году - 1005875 тыс. руб.).

Налогооблагаемые временные разницы обусловлены различиями в признании в бухгалтерском учете и налогообложении затрат на уплату процентов по кредитам, используемым на приобретение (строительство) объектов основных средств, различиями в начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения и др.

Налогооблагаемые временные разницы повлекли возникновение отложенных налоговых обязательств.

В 2011 году в увеличение налога на прибыль отчетного года были начислены отлаженные налоговые обязательства в сумме 328932 тыс. руб. (в 2010 году - 298905 тыс. руб., в том числе:

год 36922 тыс. руб. 2010 год 3751 тыс. руб.

в части расходов в виде процентов, учтенных в стоимости кап. вложений

год 50474 тыс. руб. 2010 год 88834 тыс. руб.

в части курсовых (суммовых) разниц по долговым обязательствам

год 0 тыс. руб. 2010 год 146602 тыс. руб.

в части расходов в виде комиссии банка, учтенной в стоимости кап. вложений

год 5273 тыс. руб. 2010 год 9605 тыс. руб.

в части корректировки стоимости основных средств

год 231675 тыс. руб. 2010 год 47026тыс. руб.

год 4588 тыс. руб. 2010 год 3087тыс. руб.

В 2011 году в уменьшение налога на прибыль отчетного года были списаны отложенные налоговые обязательства в сумме 18438 тыс. руб. (в 2010 году - 201175 тыс. руб.) в том числе:

в части разниц, связанных с начислением амортизации

год 13401 тыс. руб. 2010 год 17030тыс. руб.

в части суммовых разниц по долговым обязательствам

год 0 тыс. руб. 2010 год 182776тыс. руб.

в части прочих налогооблагаемых разниц

год 5037 тыс. руб. 2010 год 1369тыс. руб.

По данным налогового учета налогооблагаемый убыток за 2011 г. составил 37198 тыс. руб. (в 2010 году - 1043450 тыс. руб.).

Текущий налог на прибыль, отраженный в " Отчете о прибылях и убытках", за 2011 год составил 0 тыс. руб. (за 2010 год составил 0 тыс. руб.).

Суммы начисленных прочих налогов и сборов включены в расходы по обычным видам деятельности в 2011 году в сумме 49499 тыс. руб. (в 2010 году - 39462 тыс. руб.), в прочие расходы - 0 тыс. руб. (в 2010 году - 0 тыс. руб.)

На расходы по обычным видам деятельности отнесены следующие налоги и сборы: налог на имущество, земельный налог и транспортный налог.

Таблица 19 - Результаты анализа налоговых обязательств за 2010-2011 гг.

Наименование налога и сбора2010 г. 2011 г. Отклонение (+; ‒) Темп роста, %тыс. руб. уд. в. тыс. руб. уд. в. Налог на добавленную стоимость по проданным товарам, продукции, работам, услугам 1516126 91,18 1859462 91,90 343336 122,65Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 1258849 75,71 1497098 73,99 238249 118,93в том числе предъявленный к вычету 1239888 74,57 1458572 72,09 218684 117,64НДФЛ54560,3356500,28194103,56Страховые взносы39230,2438820, 20-4198,95Налог на прибыль787644,73662273,28-1253784,08Налог на имущество189421,14257391,276797135,88Земельный налог146010,88168300,832229115,27Транспортный налог59190,3669300,341011117,08Итого: 1662692100,002023246100,00360554121,68

Наибольший удельный вес в общей сумме налоговых обязательств занимает налог на добавленную стоимость по проданным товарам, продукции, работам, услугам. В 2011 г. по сравнению с 2010 г. его сумма возросла на 22,65 %.

Наблюдается положительная динамика практически по всем видам налоговых обязательств, исключение составили страховые взносы и Налог на прибыль, которые уменьшились в 2011 г. по сравнению с 2010 г. на 41 тыс. руб. и 12537 тыс. руб. соответственно.

Таблица 20 - Структура налоговых обязательств в зависимости от источника уплаты налога

Источники выплаты налогаНаименование налогаСумма% включения (каждого налога к итого) 2010г. 2011г. 2010г. 2011г. Включаемые в цену продукции (косвенные) НДС1535087189798892,3293,81 На себестоимостьЗемельный налог14601168300,870,83Страховые взносы392338820,240, 19Транспортный591969300,360,35Итого: 24443276421,471,37Налоги уплачиваемые с прибылиНалог на прибыль78764662274,743,27Удерживаемые из доходов работникаНДФЛ545656500,330,28Относимые на финансовый результатНалог на имущество18942257391,141,27Всего: 16626922023246100,00100,00

Таблица 21 - Структура налоговых обязательств в зависимости от зачисления суммы налогов в бюджеты разных уровней

Уровень (вид) бюджетаНаименование налогаСумма2010 г. 2011 г. Федеральный бюджетНалог на добавленную стоимость15350871897988Налог на прибыль7876466227НДФЛ54565650Страховые взносы39233882Региональный бюджетНалог на имущество1894225739Транспортный налог59196930Местный бюджетЗемельный налог1460116830

Как видно из таблицы большая часть налоговых обязательств относится к федеральным налогам, из них большую часть занимает НДС. Наименьшую сумму составляют страховые взносы, которые также уплачиваются в федеральный бюджет.

1. Коэффициент эффективности налогообложения

ЭН = ЧП/НО (Чистая прибыль/Общая сумма налоговых обязательств)

год: ЭН = 391859/1662692=0,23

год: ЭН = 259848/2023246=0,13

Коэффициент налогоемкости реализации товаров, работ, услуг

НЕТ = НО/РП

(Общая сумма налоговых обязательств/Объем реализации товаров, работ, услуг)

год: НЕТ = 1662692/5941388=0,28

год: НЕТ = 2023246/7794486=0,26

Коэффициент налогоемкости доходов

НЕВД = НО/ВП (Общая сумма налоговых обязательств/Валовая прибыль)

год: НЕВД = 1662692/363367=4,57

год: НЕВД = 2023246/752544=2,69

Коэффициент налогообложения затрат

КНЗ = НС/З (Сумма налогов относимых на издержки/ Затраты)

год: КНЗ=24443/1516126=0,02

год: КНЗ=27642/1859462=0,01

КНОП = НФР/ПДОН (Налоги относимые на финансовый результат/Прибыль до налогообложения)

год: КНОП=18942/347518=0,05

год: КНОП=25739/741514=0,03

Проанализируем рассчитанные показатели с помощью таблицы 22.

Таблица 22 - Анализ коэффициентов налогообложения

ПоказательЗначение показателяИзменения2010г. 2011г. 1. Коэффициент эффективности налогообложения 0,230,13-0,102. Коэффициент налогоемкости реализации товаров, работ, услуг 0,280,26-0,023. Коэффициент налогоемкости доходов 4,572,69-1,884. Коэффициент налогообложения затрат0,020,01-0,015. Коэффициент налогообложения прибыли до налогообложения0,050,03-0,02

Коэффициент эффективности налогообложения позволяет получить наиболее обобщенную характеристику избранной политики налогообложения, показывая, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей. Чем выше значение коэффициента эффективности налогообложения, тем лучше для фирмы. В 2011 году по сравнению с 2010 годом данный показатель снизился на 0,10.

Коэффициент налогоемкости реализации товаров, работ, услуг позволяет определить общую сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализации товаров, работ, услуг. В 2011 году по сравнению с 2010 годом данный показатель снизился на 0,02. Значение данного показателя показывает, что на 1 единицу реализованной продукции приходится 0,26 р. налоговых платежей.

Коэффициент налогоемкости доходов позволяет судить об уровне налогообложения доходов предприятия соответствующими видами налогов и сборов, входящими в цену продукции. В 2011 году по сравнению с 2010 годом данный показатель снизился на 1,88.

Коэффициент налогообложения затрат характеризует уровень налогов, относимых на себестоимость (издержек обращения). В 2011 году по сравнению с 2010 годом данный показатель снизился на 0,01.

Коэффициент налогообложения прибыли до налогообложения показывает, какую долю занимают налоги, уплачиваемые за счёт прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В 2011 году по сравнению с 2010 годом данный показатель снизился на 0,02, что составило 0,03.

2.3 Анализ налоговой нагрузки

Рассчитаем налоговую нагрузку по методике Департамента налоговой политики Минфина РФ.

НН (НБ) = НО / Вр х 100%

где НО - общая сумма налогов; Вр - выручка от реализации.

НН (НБ) 2010 г. = 1662692/5941388 * 100 % = 27,98 %

НН (НБ) 2011 г. = 2023246/7794486 * 100 % = 25,96

Показатель налогового бремени, рассчитанный по данной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.

Согласно этой методике уже при превышении показателя налогового бремени в 20% у предприятия возникает потребность налогового планирования в рамках общей системы управления и контроля за деятельностью предприятия.

Увеличение доли налогов в выручке - это свидетельство о неблагополучном применении методов минимизации налогооблагаемой базы.

В сопоставлении налога и источника его уплаты:

НН = (В - Ср - ЧП) / (В - Ср) х 100 %

где В - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции за вычетом косвенных налогов;

ЧП - чистая прибыль.

НН = (5941388 - 1516126 - 391859) / (5941388 - 1516126) * 100 % = 91,14 %

НН = (7794486 - 1859462 - 259848) / (7794486 - 1859462) * 100 % = 95,62 %

Данная формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта. Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (НДС, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта.

Расчет налоговой нагрузки показал, что предприятие неблагополучно применяет методы минимизации налогооблагаемой базы и как следствие у предприятия возникает потребность налогового планирования в рамках общей системы управления и контроля за деятельностью предприятия.

3. Разработка мероприятий по минимизации налога на прибыль

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

ОАО "АПМ" создало резерв расходов по ремонту основных средств на 2011 год. В 2008-2010 годах предприятие истратило на ремонт 3000000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонт основных средств, предстоящие в 2011 г., составляет: 3 000 000/3 = 1 000 000 руб.

Отчетные периоды у ОАО "АПМ" по налогу на прибыль - первый квартал, полугодие и девять месяцев. Таким образом, бухгалтер ОАО "АПМ" 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 года отчисляет в резерв на ремонт основных средств по 250000 руб. (1000000/4).

По графику капитальных ремонтов на 2011 год, ОАО "АПМ" произвел капитальный ремонт оборудования в производственном цехе. Сметная стоимость этого ремонта составит 2 500 000 руб. Были произведены отчисления на этот ремонт в резерв.

Резервирование средств на кап. ремонт оборудования будут производить в течении 2011 и 2012 годах. Ежеквартально на эти цели ОАО "АПМ" будет направлять по 312500 руб. (2500000/2 года / 4 кв.). За 2011 г. на ремонт линии отчислили 1 250 000 руб. (312500 х 4 кв.).

Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составила: 1000000 руб. + 1250000 руб. = 2250000 руб.

А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2011 г. равен 562500 руб. (2250000 руб. / 4 кв.). Экономия составляет: 2 250 000 руб.

Заключение

В данной работе был проведен анализ деятельности ОАО "Агропродмаш". В ходе анализа было выявлено следующее.

Общий оборот хозяйственных средств, т.е. активов имеет положительную динамику: в 2011 г., по сравнению с 2010 г. активы организации увеличились на 2101856 тыс. руб., или на 23,47 %. К концу 2011 г. внеоборотные активы по сравнению с оборотными активами увеличились на 7,46 пункта.

Темп прироста оборотных активов, должны быть выше, чем темп прироста внеоборотных активов, данные расчетов показывают, что темп роста оборотных активов снизился на 24,93 %, что является отрицательным моментом в деятельности предприятия.

Анализ тенденции роста (снижения) чистых активов показал, что в ОАО "АПМ" показатель чистых активов в 2010 г. был больше уставного капитала на 405592 тыс. руб., в 2011 г. сумма чистых активов увеличилась на 5259286 тыс. руб., и этот показатель превышает уставный капитал на 664878 тыс. руб. Тенденция положительная, что положительно характеризует деятельность организации.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, что в 2011 г. по сравнению с 2010 г. возможность организации оплатить свои краткосрочные обязательства, снизилась на 0,5 %, так же данный показатель не соответствует оптимальному значению.

Коэффициент текущей ликвидности в 2011 г. по сравнению с 2010 г. имеет тенденцию к увеличению на 1,27, что также является положительным моментом в деятельности организации.

Коэффициент автономии имеет тенденцию к увеличению с 0,16 до 0,60, что положительно характеризует деятельность организации. Динамика данного показателя является обратной к динамике коэффициента финансовой зависимости.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "АПМ" показал, что предприятие на конец 2011 г. имеет достаточно устойчивое финансовое состояние.

Список литературы

1.Налоговый Кодекс Российской Федерации. - М.: Юркнига, 2012

2.Александров И.М. Налоги и налогообложение: учебник - М.: "Дашков и К", 2006

.Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги. Серия "50 способов". - Ростов на Дону, Феникс, 2001

.Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004.

.Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - 5-е изд. - СПб.: Питер, 2008. - 496с.

.Подпорин Ю.А. Четыре способа сохранения прибыли // Экономика и жизнь№40, 2003

.Реформа бухгалтерского учета. Все 20 ПБУ. - Новосибирск. "Рипэл", 2005

.Рувинский Д. Оптимизация с перестраховкой, или Снижение налогов строго по кодексу // Главбух. - 2008. - № 21. - С.53-59.

.Сизова О. Тенденции международного налогового планирования // Консультант. - 2008. - № 23. - С.30-32.

Верность прогноза налоговой нагрузки компании зависит, прежде всего, от точности планирования основных показателей деятельности - выручки и объемов производства. Но добиваться абсолютного совпадения не имеет смысла. Ведь нельзя предугадать, например, в каких объемах будут поступать авансы от покупателей, чтобы рассчитать с них НДС.

Для примерной прикидки налоговой нагрузки не нужно проводить многочасовые расчеты. Можно воспользоваться простой экспресс-методикой, разработанной журналом «ПНП».

Наличие бюджета налогов дает несколько преимуществ. Во-первых, компания имеет представление, сколько налогов она должна заплатить в бюджет по итогам каждого из отчетных периодов. Соответственно, налоговую оптимизацию можно проводить не в последний момент, а заранее.

Во-вторых, исходя из данных налогового бюджета, можно скорректировать работу с поставщиками и покупателями по системе авансов: какие-то перечисления отложить, какие-то - ускорить.

В-третьих, бюджет позволяет оценить затратоемкость текущей структуры бизнеса и при необходимости заранее изменить финансовые и товарные потоки для снижения налоговой нагрузки.

Как просчитать налоги с реализации

Если в компании составляются бюджеты доходов и расходов, то налоги с реализации исчисляются так же, как и при составлении деклараций. Только вместо фактических показателей используются плановые.

Если же подобных бюджетов нет, то спрогнозировать, сколько и когда компания должна заплатить налог на прибыль и НДС, можно, зная всего три показателя: планируемую выручку, рентабельность и долю НДС-содержащих расходов.

В частности, необходим прогноз выручки на год с разбивкой по всем направлениям деятельности и, желательно, по сегментам рынка. Если прибыльность от разных операций в пределах одного направления существенно различается, то их лучше выделить в отдельные группы. В этом случае расчет будет более точным. В частности, при торговле весь ассортимент обычно делится на высокорентабельную продукцию, на товары частого спроса и товары, дополняющие ассортимент, с небольшой рентабельностью.

Кроме того, обязательна детализация плановой выручки, если она облагается по разным ставкам НДС, а также есть экспортно-импортные операции.

Налог на прибыль . По каждому направлению определяется рентабельность деятельности. Для этого можно воспользоваться данными за несколько прошлых лет, подставив их в формулу:

Рентабельность факт = Прибыль до налогообложения факт / Выручка без НДС факт × 100%.

Сумму прибыли при этом желательно брать из налогового учета компании. Если же воспользоваться бухгалтерскими данными, то возникнет погрешность. Ведь есть много расходов, которые признаются в бухучете, но не уменьшают налог на прибыль.

Использование данных за несколько прошлых лет, а не за один 2009 год, позволит нивелировать ряд негативных факторов, связанных с прошлогодним кризисом. В частности, в формулу можно подставить прибыль за несколько лет и выручку за этот же период.

Исходя из полученных показателей, рассчитываем плановую прибыль и налог с этой суммы:

НП план = Выручка без НДС план × Рентабельность факт × 20%.

Далее необходимо проанализировать, как часто и в каком размере компания получала внереализационные доходы в прошлые годы. Например, списывала кредиторскую задолженность, оприходовала ТМЦ при инвентаризации, получала помощь от учредителя и т. д.

Если сумма таких доходов невелика по сравнению с выручкой, то ее можно не учитывать при расчете налогового бюджета. В противном случае с этих сумм исчисляется налог на прибыль и прибавляется к полученной ранее величине.

НДС. Если в компании есть необлагаемые виды деятельности, то для расчета этого налога используется плановая выручка только по облагаемым НДС видам деятельности. Эту сумму умножают на 18 процентов и получают НДС к начислению.

Далее необходимо рассчитать фактическую долю НДС-содержащих расходов в выручке по каждому из направлений. Для этого также можно воспользоваться данными из деклараций по НДС за прошлый год или несколько лет. В формулу подставляются те расходы, по которым компания смогла заявить «входной» НДС к вычету. Но при этом сами данные берутся без учета налога на добавленную стоимость.

Доля НДС-содержащих расходов факт = НДС-содержащие расходы без налога факт / Выручка без НДС факт × 100%.

Отметим сразу, что этот показатель не получится рассчитать исходя из рентабельности операций. Дело в том, что многие затраты, учитываемые в налоговом или бухгалтерском учете, не содержат «входного» НДС. Например, зарплата работников, амортизация основных средств и т. д. Кроме того, при ведении раздельного учета по части расходов, содержащих «входной» НДС, компания в принципе не может предъявить налог к вычету. Такие величины также не участвуют в расчете.

Сумма вычетов план = Выручка без НДС план × Доля НДС-содержащих расходов факт × 18%.

Плановые обязательства компании по уплате этого налога определяются как:

НДС к уплате план = НДС начисленный план - НДС к вычету план .

Более эффективно применять этот расчет в разбивке по кварталам. Это покажет, какие обязательства возникнут в течение года.

Замена ЕСН на страховые взносы изменит план зарплатных отчислений

Раньше, если в компании не особо менялась численность работников, планирование зарплатных отчислений было одним из самых простых - можно было взять сумму из прошлого года и подставить в бюджет. Прогноз готов. Введение страховых взносов изменило порядок их расчета. Поэтому, несмотря на то, что ставка пока осталась прежней, сумма взносов все равно изменится.

Для расчета плановой суммы сначала желательно всех сотрудников поделить на две группы: чья зарплата в течение года достигнет предела в 415 тыс. рублей и чья нет. Ведь согласно части 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212 ФЗ, только с этой суммы платятся страховые взносы. К первой группе относятся те, кто зарабатывает больше 34 600 рублей в месяц (415 000 руб. / 12 мес.).

Для расчета необходимо брать только те суммы, которые официально будут облагаться взносами. То есть без учета различных необлагаемых компенсаций. Но при этом нужно не забыть добавить все выплаты из чистой прибыли, которые с нового года также облагаются взносами.

СВ 415 тыс. план = Количество сотрудников × 415 000 руб. × 26%.

По второй группе этот показатель будет равен:

СВ менее 415 тыс. план = ФОТ работников с з/п менее лимита × 26%.

Для разбивки нагрузки по кварталам общую сумму страховых взносов можно просто разделить на 4. Но результат будет неточный, если группа высокооплачиваемых работников будет довольно многочисленной и составит больше 30-50 процентов.

В этом случае имеет смысл прикинуть, у скольких работников в каком квартале будет превышен лимит, и пересчитать разбивку по кварталам, исходя из этих данных.

Планирование НДФЛ можно не включать в налоговый бюджет, если его сумма учтена в бюджете на оплату труда. Ведь сам налог платится за счет средств физических лиц.

Имущественные налоги спланировать проще всего

Чаще всего налог на имущество, транспортный и земельный налоги не меняются из года в год. Если, конечно, компания не занимается наращиванием и распродажей своих активов. В этом случае организация может подставить в бюджет прошлогодние суммы. Небольшая корректировка, вызванная списанием ОС, вряд ли существенно повлияет на величину налогов, поэтому ее значением можно пренебречь.

Если же у компании существенно изменился или будет изменен состав активов, то, возможно, имеет смысл спланировать новый размер облагаемой базы по каждому из налогов и умножить их на нужную ставку налогов. Но чаще всего эти корректировки не учитывают при расчете бюджета в связи с небольшой долей этих налогов в общих платежах.

Пример применения экспресс-методики

Для расчета налогового бюджета можно воспользоваться электронным сервисом . Приведем пример на цифрах, как можно использовать предложенную экспресс-методику.

Предположим, планируемая выручка компании на 2010 год составляет 250 млн рублей. Основной пик продаж приходится на II квартал - этот период приносит около 36 процентов всей годовой выручки. Вся деятельность организации облагается по ставке 18 процентов. Исходные данные представлены в таблице 1. Расчет проведен исходя из предположения, что у компании одно основное направление деятельности. НДФЛ запланирован в бюджете расходов на оплату труда.

Из таблицы 2 следует, что общая сумма планируемых налогов составит 60,2 млн рублей. В IV квартале сумма обязательств будет самой низкой за счет не только снижения выручки, но и благодаря отсутствию страховых взносов с зарплаты высокооплачиваемых сотрудников.

В электронном сервисе необходимо заполнить только таблицу 1. Все расчеты в таблице 2 будут произведены автоматически.

Налоговый бюджет необходимо корректировать в течение года

Чтобы получать постоянную, а не разовую выгоду от наличия такого бюджета, необходимо его постоянно корректировать исходя из фактических показателей.

При любом несовпадении анализируются причины отклонения. Поскольку методика основана на применении средних показателей, то отклонения в худшую сторону будут своеобразным сигналом для более тщательного анализа.

Таблица 1. Исходные данные, которые потребуются для составления налогового бюджета

Таблица 2. Расчет плановой налоговой нагрузки в 2010 году

* При равномерном поступлении выручки разбивка выручки по кварталам производится делением общего показателя на 4. При неравномерном поступлении заполняется вручную по данным бюджетов продаж.

** Эта строка является вспомогательной и показывает сумму страховых взносов со всей зарплаты высокооплачиваемых сотрудников без учета применения лимита в 415 тыс. рублей. В следующей строке этот лимит учтен и суммы распределены по кварталам.

2.1.2 Расчет налога на прибыль

Таблица 2.1.2.1 - Определение суммы амортизационных отчислений

1.1 Рассчитаем амортизацию линейным способом за февраль/март на приобретенный в январе компьютер:

A= (OCxN): 100%, где

ОС - первоначальная стоимость

N - коэффициент: 1/n (срок полезного использования) х 100%

1) Фв. А=49,3х (

2) Мар. А=49,3-1=48,3х (

2 Рассчитаем амортизацию нелинейным способом за февраль/март на приобретенный в январе компьютер:

А= (Bxk): 100, где

А - сумма амортизационных отчислений

В - первоначальная стоимость ОС

k - коэффициент корректировки (ст.259.2)

1) Фв. А=49,3х

2) Мар. А=49,3-2,8=46,5х=2,6

2.1 Рассчитаем амортизацию линейным способом на приспособления для монтажа приобретенных в начале феврале за февраль/март:

2) Мар.150-3,1=146,9х (

2.2 Рассчитаем амортизацию нелинейным способом за февраль/март на приспособления для монтажа, приобретенных в феврале:

1) Фв. А=150х, 2) Мар. А=150-8,4=141,6х

3.1 Рассчитаем амортизацию нелинейным способом за февраль /март на лицензию на строительство:

1) Фв. А=61,0х=8,7

2) Мар. А= 61,0-8,7=52,3х

В соответствии со ст.259 п.3 НК РФ данная лицензия на строительство не подлежит амортизации по линейному методу.

Таблица 2.1.2.2 - Расчеты, связанные с реализацией недоамортизируемого автомобиля.

Таблица 2.1.2.3 - Доходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль (ст.249-250НК)

Таблица 2.1.2.4 - Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст.251 НК)

Таблица 2.1.2.5 Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (ст.252-253, 256 НК)

Таблица 2.1.2.6 - Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (ст.270 НК РФ)

Таблица 2.1.2.7 - Расчет суммы налога на прибыль за 1 квартал

1. Рассчитаем бухгалтерскую прибыль организации, исходя из доходов и расходов за 1 квартал:

24931,4 - 2069,4=22862,0 руб.

2. Рассчитаем налоговую прибыль организации, исходя из доходов и расходов за 1 квартал:

24815,1 - 2048,5=22766,6 руб.

3. Сумма налога на прибыль за 1 квартал составит:

(22766,6 х 20%): 100%=4553,3 руб.

Место и роль налогового учета в процессе формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Итоги работы ООО «ОПТ ЮГ» в 2015 году отображены в таблице 1. Необходимо пояснить, что при вычислении НДС выручка умножалась на вычисленную ставку 17,78%, так как товары компании облагаются НДС по ставке 19%. Итак, первый этап...

Налог на прибыль организаций

2.1. Краткая характеристика ООО «Актив» Данное предприятия было создано в 1996 году. ООО «Актив» ведет предпринимательскую деятельность, связанную с выдачей краткосрочных кредитов населению в залог движимого имущества...

Налоги и налогообложение

Расчет налога на прибыль организаций произведем в Таблице 9. Таблица 9 Расчет налога на прибыль организаций за 1 полугодие 2005 года № п/п Показатель Сумма, руб. 1 Доходы от реализации 22 810,00 2 Расходы...

Налоговое планирование деятельности организации

Таблица 2.1.2.1 - Определение суммы амортизационных отчислений Наименование Первоначальная стоимость Ежемесячная амортизация В бухгалтерском учете В налоговом учете Февраль Март Февраль Март Основные средства: 1...

Налоговый учет по Единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) и оптимизация налогообложения на конкретном предприятии

Согласно данному нам заданию, организация ООО «Каспий» занимается реализацией товара народного потребления и имеет свой цех по производству полуфабрикатов, определяя доходы и расходы по методу начисления....

Налогообложение предприятия на примере ООО "Стройсервис"

Фактические результаты деятельности ООО «Стройсервис» в первом квартале 2005г. отражены в табл.1. Все цифры получены путем расчетов, показанных в этой таблице. Следует пояснить, что при расчете НДС выручка умножалась на расчетную ставку 16,67%...

Налогообложение промышленного предприятия

Нормативные расходы

Обязательные налоги и взносы организации

Для расчета налога на прибыль необходимо руководствоваться Главой 25 НК РФ и следующим алгоритмом действий: 1. определение доходов, подлежащих налогообложению; 2. определение расходов, принимаемых к вычету, при расчете налога на прибыль; 3...

Доходы,учитываемые при формировании налоговой базы представлены в табл. 9 Таблица 9 Доходы организации № п/п Показатели Сумма, руб. 1 Доходы от реализации, всего 166 889 620 Январь 85 340 558 1...

Особенности исчисления налогов при выполнении международных перевозок

№ п/п Показатели Сумма, руб...

Расчет основных налогов в деятельности предприятия

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников РФ...

Управление корпоративными финансами

Рассчитаем налог на прибыль (таблица 14) в соответствии с действующими ставками, определенными статьей 284 Налогового кодекса РФ. Таблица 14 - Расчет планируемого налога на прибыль В тысяч рублей № Показатель Сумма 1 Прибыль - всего...

Финансовая политика корпорации

Таблица 9- Расчет налога на прибыль Показатели Сумма тыс. руб. 1) Прибыль полученная предприятием в т.ч. дивиденды, полученные от организации - резидента 62193,26 2) Налогооблагаемая прибыль 62193,26 3) Ставка налога на прибыль...

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Великолукская государственная сельскохозяйственная академия

Кафедра Финансов, кредита и таможенного дела

курсовая работа по дисциплине НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

ВВЕДЕНИЕ

В условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса либо вынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связано с большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерей бизнеса и привлечением к уголовной ответственности. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранения своих денежных средств

Необходимость налогового планирования предопределена современным нелогичным российским законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры.

С практической точки зрения можно выделить три пути сокращения налоговых платежей:

Уклонение от уплаты налогов

Это уменьшение налоговых обязательств, основанное на сознательном уголовно наказуемом (ст. 199 УК РФ) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, намеренного (умышленного) искажения отчетности. Абсолютная экономия на налогах. Но этот путь ставит под угрозу весь бизнес и личную свободу.

Полулегальный

Это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Часто позволяет довольно успешно оспаривать в судах действия и решения налоговых органов. Максимальная экономия на налогах. Но для этого компании необходимо иметь в штате грамотных юристов и экономистов или пользоваться регулярными консультациями, и всегда быть готовым к спорам с налоговыми органами.

Налоговое планирование

Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств путем корректировки своей финансово-хозяйственной деятельности, структуры финансовых и товарных потоков компании при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики. Его основная идея: "Налоги нужно ПЛАТИТЬ, НО НЕ ПЕРЕПЛАЧИВАТЬ". Подход заключается в построении системы, позволяющей сочетать маркетинговый и финансовый план компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на возникающие изменения как во внешней среде, так и на внутренние процессы, протекающие в компании. Этот вариант – путь к оптимальной налоговой нагрузке. При этом не требуются дорогостоящие специалисты на постоянной основе.

Выбор тематики данной работы мотивируется, прежде всего, ее малой разработанностью в отечественной науке, в связи с тем, что такое явление как – налоговое планирование не могло иметь место при административно-командном устройстве экономики существовавшей чуть более 10-ти лет назад. Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями, в развитых и менее развитых капиталистических государствах с рыночной экономикой, давно является необходимостью в условия конкуренции и проведения жесткой фискальной политики государств.

В силу актуальности темы работы, учитывая, что налоговое планирование для России, да и для всего пространства бывшего СССР – явление новое и многими ассоциируемое как своего рода "тайное знание", которое вроде бы есть, но мало кто о нем знает и еще меньше умеют им пользоваться без вреда для себя, автор попытается пролить свет на некоторые вопросы, инструменты налогового планирования.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1.1. История возникновения налога на прибыль

Налоги известны людям с глубокой древности, когда они фигурировали в форме дани, подати. Возникновение налогов связано с необходимостью содержания государства. Государство без налогов существовать не может, поскольку они представляют собой главный метод мобилизации доходов во все звенья бюджетной системы в условиях господства частной собственности и рыночных отношений.

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением.

В России ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1.01.1992 г. Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные. Налогу подлежали:

Предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;

Подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

Лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже в военное время, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916 - 1917 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель). Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. С предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;

2. С предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов.

Налоговая система, действующая в России в наши дни, сформировалась к началу 1992 г. Но уже в середине 1992 г. и в последующие годы в нее были внесены существенные изменения. Появились новые виды налогов, в существующие -- внесены изменения. В настоящее время налог на прибыль регламентирован главой 25 НК РФ и является одним из важнейших налогов федерального бюджета.

1.2. Плательщики, объект обложения и налоговая база налога на прибыль

Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ. Данный налог является прямым, федеральным и общим. Его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и НК РФ (глава 25).

К плательщикам налога на прибыль относятся:

1. Российские организации:

§ предприятия и организации, в том числе бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая кредитные, страховые организации, созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

§ филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, кроме филиалов и отделений Сбербанка РФ, имеющих отдельный баланс и расчетный счет;

§ филиалы и территориальные банки Сбербанка РФ, созданные в субъектах РФ.

2. Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

По предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного, текущего или корреспондентского счета, зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов РФ, производится по месту нахождения структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности или фонду оплаты труда и стоимости основных производственных фондов. При этом сумма налога по предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия -- это прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных фондов (включая земельные участки), другого имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг уплаченные экспортные пошлины.

При определении прибыли от реализации основных фондов и другого имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.

По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

При реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению в пределах сумм ранее предоставленных льгот на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.

К доходам и расходам от внереализационных операции относятся:

1) доходы и расходы от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы и расходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции, работ, услуг и ее реализацией;

2) средства, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, кроме средств, зачисляемых в уставные капиталы предприятий его учредителями;

3) средства, полученные в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями; средства, полученные от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским образованию, науке и культуре;

4) средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов или торгов;

5) средства, переданные между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий;

6) средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица.

По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года.

Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток в данном периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки принимаются в целях налогообложения в особом порядке.

Не учитывается при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию этих объектов, и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы. В налогооблагаемую базу также не включаются:

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации товаров.

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на:

1) доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право их владельца на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

2) доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами РФ;

3) доходы, включая доходы от аренды и других видов использования, казино, игорного бизнеса, видеосалонов, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемых в сумме разницы между выручкой и расходами, включая расходы на оплату труда от этих услуг;

4) прибыль от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

5) прибыль от страховой деятельности, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

6) прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

7)прибыль от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, кроме прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательным органом субъекта РФ.

При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы прибыли.

Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты, другого имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.

При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования:

1)налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой товаров в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ товаров, при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником товаров до пересечения ими государственной границы РФ, кроме прибыли, полученной от продажи товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов;

2) если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в РФ, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом;

3) если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в РФ, налоговый орган имеет право рассчитать ее на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

1.3. Ставки и льготы по налогу на прибыль. Порядок исчисления и сроки уплаты налога

Налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24%, за исключением некоторых случаев, когда применяются иные ставки налога на прибыль. При этом:

Часть налога, исчисленная по ставке в размере 6,5% , зачисляется в федеральный бюджет;

Часть налога, исчисленная по ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 %.

Налоговые ставки по налогу на прибыль, отличные от 24%:

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

20% - со всех прочих доходов, кроме дивидендов и операций с долговыми обязательствами.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки:

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от 24% подлежит зачислению в федеральный бюджет.

По налогу на прибыль предусмотрены льготы.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

1) направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

2) направленные всеми предприятиями на финансирование жилищного строительства, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату;

3) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий; затраты при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся эти объекты и учреждения;

4) взносов на благотворительные цели, включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям и объединениям, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и. спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, -- но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды -- не более 5% облагаемой налогом прибыли. Предприятия, организации и учреждения, получившие такие средства, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и об их расходовании. В случае использования средств не по назначению сумма этих средств взыскивается в доход федерального бюджета;

5) направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда;

6) затрат предприятий на развитие социальной и коммунально-бытовой сферы для содержания спецконтингента, питание и вещевое довольствие спецконтингента, развитие социальной сферы личного состава уголовно-исполнительной системы, обеспечение предусмотренных законодательством гарантий и компенсаций персоналу уголовно-исполнительной системы, развитие производственной базы предприятий уголовно-исполнительной системы, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава;

7) передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. Общая сумма не облагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не может превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно 100-кратного и 10000-кратного минимального месячного размера оплаты труда, а при выборах в представительные и исполнительные органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления соответственно 50-кратного и 5000-кратного минимального месячного размера оплаты труда;

8) направленные предприятиями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10% в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли;

9) направленные на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной со службой по надзору за страховой деятельностью;

10) направляемые товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых эти организации были созданы.

Предусмотрены и частичные льготы по налогу на прибыль. Так, ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50%, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. При определении права на получение такой льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих союзов. Эта льгота не распространяется на Всероссийское общество изобретателей и рационализаторов.

Частичные налоговые льготы предоставлены и малым предприятиям. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие: производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы, -- при условии, если выручка от таких видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации товаров. Днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы эти малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от таких видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации товаров. Такие льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных или реорганизованных предприятий, их филиалов и структурных подразделений. При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока начиная со дня по государственной регистрации сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Частичная льгота предоставляется предприятиям, получившим в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского отчета. Они освобождаются от уплаты налога с той части прибыли, которая направлена на его покрытие, в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством. При определении размера этой льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации товаров. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Не подлежит налогообложению прибыль следующих предприятий и организаций:

1) религиозных объединений, предприятий, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметом религиозного назначения, а также другая прибыль предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности. Льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных объединений;

2) общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Льгота не распространяется ни прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

3) специализированных протезно-ортопедических предприятий;

4) предприятий, производящих технические средства профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов; предприятий, производящих продукцию традиционных народных, а также народных художественных промыслов;

6) редакций средств массовой информации, издательств, информационных агентств, телерадиовещательных компаний, организаций по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, передающих центров -- по прибыли, полученной от производства и распространения продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в чисти, зачисляемой в федеральный бюджет; полиграфические предприятия и организации по прибыли от оказания услуг по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, продукции средств массовой информации в части, зачисляемой в федеральный бюджет; редакции средств массовой информации, издательства, информационные агентства, телерадиовещательные компании и организации по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции по прибыли от других видов деятельности, направленной ими на финансирование капитальных вложений по основному профилю их деятельности. Льготы не распространяются на прибыль, полученную от производства и распространения продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также изданий рекламного и эротического характера;

7) психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений -- по прибыли, полученной их лечебно-производственными и трудовыми мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов;

8) предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, -- по прибыли, полученной от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, -- часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством РФ;

9) специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

10) предприятий, производящих продукты детского питания;

11) государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников -- по прибыли, полученной от их основной деятельности;

12) иностранных и российских юридических лиц -- по прибыли, полученной за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;

13) органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы МВД РФ -- по прибыли, полученной от выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности, определенных Федеральным законом “О пожарной безопасности”, и направленной на обеспечение пожарной безопасности в РФ; организаций, производящих пожарно-техническую продукцию, предназначенную для обеспечения пожарной безопасности в РФ, и пр.

14) предприятий Федеральной службы лесного хозяйства РФ -- по прибыли, полученной от переработки и утилизации низкосортной и мелкотоварной древесины, от рубок ухода за лесом и реализации продукции побочного пользования лесом, при условии использования этой прибыли на ведение лесного хозяйства;

15) общественных объединений охотников и рыболовов, а также находящихся в их собственности предприятий -- по прибыли, полученной от реализации товаров охотничье-рыболовного, спортивно-оздоровительного и природоохранного назначения;

16) предприятий всех организационно-правовых форм -- по прибыли, полученной от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

17) предприятий потребительской кооперации, расположенных в районах Крайнего Севера.

Имеются льготы, предоставляемые предприятиям отдельных организационно-правовых форм. Так, для арендных предприятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий и их структурных подразделений, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму арендной платы за вычетом амортизационных отчислений, входящих в ее состав, подлежащей взносу в бюджет. Это уменьшение относится равными долями на суммы налога на прибыль, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ и федеральный бюджет.

Органы государственной власти субъектов РФ, кроме льгот, предусмотренных федеральным законом, могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетные периоды для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи: месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с законом.

Предусмотрена авансовая уплата налога на прибыль, основанная на налоговом планировании. Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы, определяемые исходя из планируемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога производится не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога. При уплате авансовых взносов исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал уточняется на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в истекшем квартале.

Все предприятия, кроме бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, могут переходить на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчеты представляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождении не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Органам законодательной власти субъектов РФ даны полномочия по предоставлению права на установление ежеквартальной уплаты налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал предприятиям, добывающим драгоценные металлы, драгоценные камни, общественным организациям, религиозным объединениям, жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без изменения до конца календарного года. Уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам -- в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам -- в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.

Налог на прибыль иностранных юридических лиц исчисляется ежегодно налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства. Сумма налога определяется исходя из величины облагаемой прибыли с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. На сумму исчисленного налога плательщику выдается извещение по установленной форме. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении. Иностранное юридическое лицо подлежит учету в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства. Иностранные юридические лица не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства отчет о деятельности в РФ, а также декларацию о доходах по установленной форме. При прекращении деятельности до окончания календарного года эти документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или в иностранной валюте.

Предприятия до наступления срока платежа сдают платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2.1. Сущность и необходимость налогового планирования

"Налоговое планирование" - это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств (налогового бремя), производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои, с таким трудом заработанные деньги. В то же время, один неверный шаг и Вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налоговым планированием.

Вместе с тем, налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения - вполне реальная вещь, если пользоваться им разумно.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающее различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово - хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово - хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их “компенсация” может повлечь за собой крупные финансовые потери .

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или налоговой юрисдикции (данная зависимость показана наиболее ярко в ниже приведенной таблице).

НБ = НН/ОРП * 100 %

НБ – налоговое бремя

НН – налоги начисленные за отчетный период

ОРП – объем реализованной продукции

2.2. Планирование налога на прибыль

Традиционные способы планирования налога на прибыль

Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:

Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;

Формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;

Учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;

Приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;

Использование метода замены отношений при продаже основных средств.

Субъекты льготного налогообложения

Итак, суть первого способа состоит в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.

В настоящее время по российскому законодательству к "субъектам льготного налогообложения" (СЛН) можно отнести довольно большое число предприятий и предпринимателей:

Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (как правило для целей данной схемы - уплачивающие единый налог по ставке 6% с доходов). Основные ограничения при применении упрощенной системы известны: размер дохода до 15 млн рублей в год (с 2005 г. - 18,5 млн рублей), стоимость амортизируемого имущества не более 100 млн рублей, среднесписочная численность персонала не более 100 человек, доля юридических лиц в уставном капитале не более 25%, запрет определенных видов деятельности. Плюсы данного специального налогового режима - кассовый метод учета доходов, нет обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств), расходы практически не контролируются. "Упрощенные" субъекты не являются плательщиками НДС, налога на имущество и ЕСН (максимальная ставка 35,6%) и вместо этого налога платят 14% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд.

Предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. В случае, если в каком-либо регионе ЕНВД не введен (например, город Москва), при определенных условиях можно воспользоваться предприятием или предпринимателем из ближайшего региона, где данный налог действует.

При уплате ЕНВД все основные налоги заменяются уплатой фиксированной (как правило, небольшой в сравнении с размером прибыли крупного предприятия) суммы "вмененного" налога, которая зависит не от доходов и расходов "вмененщика", а от величины показателя базовой доходности (торговая площадь, количество занятых работников или эксплуатируемых автомобилей, количество мест торговли и т.п.). ЕСН также заменяется на платеж в Пенсионный фонд в размере 14% от фонда оплаты труда.

Индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. Говорить о них как о своего рода "льготных предприятиях" позволяет тот факт, что вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24%) они уплачивают два налога - НДФЛ (13%) и единый социальный налог по регрессивной шкале от 13,2% до 2%, причем ЕСН относится на затраты при расчете НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК). В итоге налог на прибыль заменяется своеобразным комбинированным налогом по сложной регрессивной шкале, ставка которого непрерывно снижается по мере роста дохода предпринимателя (за вычетом расходов). Например, при годовом доходе 1 млн рублей ставка этого "налога" будет 17,08%, при доходе 5 млн рублей - уже 15,21%, при доходе 100 млн рублей - 14,76%, и так далее. Кроме того, предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, и в отличие от "упрощенных" и "вмененных" субъектов могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом, а не минусом. Ведение бизнеса в форме индивидуального предпринимателя дает возможность сэкономить еще и на НДФЛ и ЕСН с личных доходов физического лица, т.к. оба эти налога можно рассматривать как аналог налога на прибыль у организаций, а после их уплаты своим доходом ИП может распорядиться по своему усмотрению. В случае с юридическим лицом для этого сначала понадобилось бы выплатить учредителю дивиденды с удержанием налога по ставке 6% (с 2005 г. - 9%).

При осуществлении предпринимательской деятельности ИП имеет те же права, что и юридическое лицо, а учет и отчетность у него упрощены (ведение бухгалтерского учета - право, а не обязанность). В отличие от юридического лица, ИП всегда ведет учет доходов и расходов по кассовому методу (а не по методу начисления) как правило, это выгоднее. Интересные возможности создает «двойственность природы» ИП - физическое лицо, и одновременно субъект предпринимательской деятельности (в частности, на предпринимателей не распространяется требования по соблюдению кассовой дисциплины, и наличными денежными средствами, полученными в процессе осуществления предпринимательской деятельности, ИП распоряжается свободно).

Однако работа через предпринимателя имеет и свои недостатки. Например, ИП несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом, а также не имеет право вести трудовые книжки (вместо этого приходится регистрировать трудовые договоры с работниками в органе местного самоуправления). А если в бизнесе несколько собственников, а предпринимательство оформлено только на одного из них, возникают вопросы права собственности и доверия между партнерами.

Предприятия, в уставном капитале которых участие общественной организации (ООИ) инвалидов составляет 100 % и среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда -не менее 25 %. Налог на прибыль у таких организаций будет снижаться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК). Затем средства, направленные в ООИ, как правило, реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят.

Для перечисления средств уполномоченный орган управления предприятия (исполнительный орган) должен принять решение о направлении средств на содержание ООИ. Да и сама ООИ может обязать свою 100% "дочку" всю полученную прибыль перечислять в ООИ на свое содержание и социальную защиту инвалидов. Целевой характер расходования средств - забота ООИ, эту задачу ООИ, как правило, успешно решают.

В момент перечисления денежных средств в ООИ эти расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль у предприятия, использующего труд инвалидов. При этом для предприятия не имеет значения, насколько ООИ целевым образом использовала полученные средства. В случае нецелевого использования полученных средств ООИ или непредставлении отчета об использовании полученных средств, это никак не влияет на налогообложение дочернего предприятия (пп. 39 п. 1 ст. 264 НК).

Заметим, что в штат такого предприятия совершенно не обязательно принимать множество инвалидов, напротив, делать этого не рекомендуется из-за риска признания их приема на работу притворной сделкой, осуществленной исключительно с целью получения налоговых льгот. С целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда в штате может вообще числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной организации-субподрядчике. Правомерность использования инвалидными организациями труда работников сторонних организаций и правомерность применения льгот в этом случае подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. № 8358/00).

Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых регионах, сохранившие в том или ином виде льготы по налогу на прибыль. С 1 января 2004 года власти субъектов РФ потеряли право предоставлять некоторым категориям предприятий любые льготы по уплате налога в региональный и местные бюджеты (теперь налоговую ставку могут снизить не более чем на 4 процента, что мало привлекательно по сравнению с другими вариантами льготных налоговых режимов). Да и федеральная власть теперь как никогда негативно относится к региональным льготам без реальных сопоставимых по размеру инвестиций в экономику соответствующих регионов, что ярко проявилось в "деле ЮКОСа". Однако фактически региональные льготы все же даются - через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит в бюджет в полном объеме. Затем в виде субвенции на развитие бизнеса ей возвращают 70-80 процентов от суммы налогов. Получается, предприятие платит всего 20-30 процентов налогов, а регион, в котором оно фактически находится, не получает ничего (недобросовестная налоговая конкуренция).

Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия - имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, мы фактически используем его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

Наконец, в качестве льготного предприятия можно использовать и зарубежные офшоры. Правда, смысл в этом есть только при очень крупном масштабе бизнеса - слишком высоки расходы на регистрацию и сопровождение офшоров, особенно в более-менее престижных юрисдикциях. Ведение предприятием внешнеэкономической деятельности - желательное, но не обязательное условие, так как есть схемы, позволяющие применять зарубежные офшоры для налогового планирования внутрироссийских операций.

Не секрет, что многие российские предприниматели традиционно используют в качестве СЛН фирмы-"однодневки" (в лучшем случае - формально "добросовестные" компании, имеющие контрагентов-"однодневок"). Однако, по нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется "однодневка", никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы. Поэтому мы своим клиентам использование "однодневок" в качестве СЛН категорически не рекомендуем.

Перенос прибыли

На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый режим - то есть на одного из упомянутых выше СЛН. Способы такого переноса рассматриваются ниже.

Услуги, работы

Способ состоит в выполнении СЛН работ или оказании услуг предприятию ориентировочно на сумму его прибыли. Здесь наиболее важным является вопрос, о каких именно услугах и работах идет речь. Примерный перечень вариантов может быть таким:

Услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т.п. (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК);

Услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);

Консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т.п., содействие в привлечении финансирования;

Посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т.п.;

Юридические и информационные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК);

Маркетинговые услуги - «расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж;

Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта. В этом случае СЛН будет находиться не на упрощенной системе налогообложения, а на ЕНВД, что в данном случае гораздо выгоднее, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов. Сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования либо переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара и др. - конкретные виды затрат будут ясны после изучения логистики компании;

Услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК);

Различных работ по договору подряда (субподряда) (конкретный перечень работ определяется исходя из особенностей технологического процесса основного предприятия, например, на субподряд можно вывести один из его этапов);

Услуги по кадровому консалтингу: анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК).

Возможны и другие варианты услуг (работ), которые зависят от специфики деятельности предприятия.

Особое внимание при заключении договоров, связанных с перечисленными либо иными расходами, необходимо уделять предмету и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. При этом следует достигать максимального сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае проверяющему налоговому органу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов.

Как правило, стороны стремятся отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок следует учитывать положения статьи 318 НК РФ.

Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов

К этой группе вариантов можно отнести арендные и лицензионные платежи:

Аренда (субаренда) помещений и оборудования, а также расходы, сопровождающие текущую деятельность компании. Устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги - мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования, абонентское обслуживание оргтехники. Сюда же можно отнести услуги по содержанию и эксплуатации, ремонту (из материалов заказчика) и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии и т.п. (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК);

Лицензионные платежи за товарные знаки, знаки обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности (например, с заключением авторского договора заказа с СЛН, см. ст. 33 Закона об авторском праве) (пп. 37, п. 1, ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000). Однако в случае регистрации товарного знака и его использования организация получает стабильную статью расходов. Для этого достаточно помещать товарный знак на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т.п.

Выплата процентов по долговым обязательствам

Ясно, что в этом случае для определения величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию нет смысла пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (4 абзац п. 1. статьи 269 НК РФ), ведь она невелика (в настоящий момент - 13% годовых) и постоянно снижается. Налоговый кодекс дает налогоплательщику инструмент налогового планирования, предусмотренный тем же первым пунктом 269 статьи: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, Кодекс понимает обязательства, выданные в той же валюте (в нашем случае - скорее всего, в рублях) на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (в нашем случае - скорее всего, без обеспечения). На практике выражение " выданные на те же сроки" означает, что срок всех долговых обязательств должен быть одинаковым, вплоть до одного дня, а "в сопоставимых объемах" значит, что суммы должны быть примерно равны. Звучит малопонятно, но все же ясно, что суммы займов 100 000 рублей и 115000 рублей "сопоставимы", а вот 100 000 и 200 000 рублей - уже нет. Вообще же предприятие может воспользоваться определенной свободой в этом вопросе, данной ему налоговиками: "порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота" (пп. 1 п. 5.4.1. Методических рекомендаций по применению 25 гл. НК РФ - приказ МНС от 20.12. 02 г. № БГ-3-02/729). Мы рекомендуем воспользоваться тем же критерием сопоставимости, что предлагает НК для определения сопоставимости процентов - считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20 процентов.

Необходимо помнить, что обязательства, соответствующие всем признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических и юридических, налоговиками считаются несопоставимыми (пп. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Итак, для отнесения на расходы в целях налогообложения любых, сколь угодно больших процентов (в т.ч. дисконтов по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:

Установить в налоговой учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить "порядок определения сопоставимости";

Выдать как минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли). Например, предприятие может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или неявно связанных с ним СЛН или физических лиц: в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму под процентные ставки, отличающиеся не более чем на 20 процентов друг от друга (лучше всего - под одну и ту же ставку процента);

Регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относить их на расходы.

Еще один (гораздо более выгодный) способ переноса прибыли через проценты по долговым обязательствам - использовать не СЛН, а обычное физическое лицо для получения дохода от реализации дисконтных векселей предприятия. В этом случае векселя продаются физическим лицом с большой прибылью, а налог на доходы не уплачивается, так как физическое лицо при определенных обстоятельствах получает имущественный налоговый вычет в сумме до 125 000 руб. в год, а если владеет векселем более трех лет - то без ограничений. А предприятие-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

Штрафные санкции

В соответствии с условиями заключенных договоров предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес СЛН:

Одно предприятие (например, производственное) отгружает другому предприятию холдинга (например, торговому дому) продукцию (работы, услуги), причем договором предусматриваются значительные штрафные санкции (в т.ч. пени) за нарушение условий оплаты, других договорных условий;

Оплачивается продукция (работы, услуги) не полностью (остается очень небольшая задолженность);

Право требования этой небольшой задолженности (вместе со штрафными санкциями) уступается СЛН по "номиналу";

СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет большие штрафные санкции должнику;

Должник признает претензию, гасит долг и признает штрафные санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению - независимо от фактической оплаты), а СЛН уплачивает с них свои небольшие налоги (например, при "упрощенке" - единый налог по ставке максимум 6%).

Пользуясь нормами статьи 333 Гражданского кодекса РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходимо само судебное разбирательство, инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика в последнее время полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03).

Механизм трансфертных цен

Использование трансфертных цен знакомо всем - СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю на любом из этапов (от поставки сырья, материалов, комплектующих до продажи готовой продукции). Например, предприятие часть своей продукции (работ, услуг) реализует не напрямую покупателям, а через СЛН. Такой СЛН может реализовывать товар за наличный расчет и уплачивать ЕНВД, либо находиться на упрощенной системе налогообложения и продавать товар оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким образом, часть прибыли предприятия переносится на льготный (специальный) налоговый режим, где облагается по пониженной ставке 6% при упрощенной системе, или уплачивается небольшой фиксированный платеж единого налога на вмененный доход.

Условия применения способов переноса прибыли

Ключевое значение при использовании любых способов переноса прибыли имеют следующие обстоятельства.

Непритворный характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН (лично и/или через своих наемных работников) на самом деле, а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа "консультационные услуги", в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг "исполнители" не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

На практике налогоплательщик может пойти "с конца":

Определить круг работников предприятия, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или на работу по найму у СЛН (руководители, бухгалтеры, юристы, маркетологи, комерсанты);

Исходя из их трудовых функций сформулировать предмет договора с СЛН (передачи полномочий исполнительного органа, ведения бухгалтерского учета, юридических или маркетинговых услуг, агентский) и его обязанности;

Перевести работников на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или в штат к СЛН;

Экономическая целесообразность расходов, т.е. их связь с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением производством, их направленность на извлечение дохода.

Каждая сделка должна иметь свой собственный экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование - легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т.д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций - распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого - увеличения рентабельности предприятия и (формально) - увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации -СЛН.

Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) - иначе экономическая целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

Примерно рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ). Если этого добиться не удается (например, прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), СЛН и предприятие не должны быть взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну "группу лиц" (Закон "О конкуренции"), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью", Закон "Об акционерных обществах", Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков - подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в "деле ЮКОСа", когда головная компания признана налогоплательщиком ("фактическим владельцем нефтепродуктов") по сделкам ее аффилированных российских офшоров.

Самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель в отличие от штатного работника предприятия действует за свой счет, "на свой страх и риск". Это значит, что, как правило, СЛН сам должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ), например, оплату труда своих помощников, секретарей, водителей, менеджеров, консультантов и иного пресонала; расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т.п. Более того, ИП-управляющий по договору передачи полномочий исполнительного органа может нести имущественную ответственность (субсидиарную) за сделки, заключенные им от имени предприятия. Все это - дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность и переквалифицировать их, например, в трудовой договор или договор дарения.

По отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т.п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08.04.04 г., и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).

Итак, на первом этапе предприятие корректно перенесло свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на льготный налоговый режим одним из описанных способов. У СЛН полученные средства облагаются налогом по пониженным ставка, а в ряде случаев - облагаются символическими налогами (ЕНВД) или не облагаются вообще (доход физического лица от продажи дисконтного векселя в пределах имущественного налогового вычета).

2.3. Планирование налога на прибыль. Второй этап – рефинансирование

На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных "дивидендов". В этом случае кроме налога на прибыль снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и НДФЛ с заработной платы или с дивидендов, поскольку ИП распоряжается полученными доходами, как хочет.

По оставшейся части выведенного финансового потока возможны несколько направлений рефинансирования:

Временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);

Безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);

Получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.

Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников Основного предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе теряется весь смысл схемы.

Рассмотрим методы рефинансирования по этим направлениям.

Временное получение рефинансируемых активов

Иногда необходимо использовать именно временные каналы рефинансирования с упрощенными процедурами движения финансово-имущественных потоков - займы (кредиты), реже - неоплачиваемые поставки товаров или получение авансов (предоплаты) от СЛН.

Традиционно для возврата выведенных активов в оборот Основного предприятия используются займы, обычно беспроцентные, например, от учредителей компании. Кредиты и займы могут носить долгосрочный характер. Их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1. ст. 251 НК) и НДС (ст. 146, ст. 39, пп. 15. п. 3 ст. 149 НК). Выдача займов может осуществляться любой организацией, хотя широко распространено заблуждение, что займы могут выдаваться только при наличии лицензии ЦБ РФ на осуществление банковских операций. Это не так, поскольку лицензированию подлежит предпринимательская деятельность, связанная с предоставлением кредитов и получением доходов от этих операций, разовые же сделки не подпадают под определение "деятельность".

Заем может предоставляться на платной основе или быть беспроцентным. Поскольку займодавец (СЛН) в нашем случае является условно зависимой от Основного предприятия структурой и действует в условиях низкого налогообложения, уплата процентов по договору займа не вызывает проблем: рефинансирование просто сопровождается выводом незначительного финансового потока в зону льготного налогообложения.

На полученные в заем средства предприятие покупает товары (работы, услуги) с НДС, выплачивает заработную плату, налоги и т.д. Но вариант с займами далек от совершенства:

Заемные средства нужно будет рано или поздно отдавать либо вечно продлевать сроки договоров,

Суммы займов непрерывно растут (ведь прибыль предприятие зарабатывает все время),

Структура баланса Основного предприятия непрерывно ухудшается (растет доля заемных средств, уменьшается доля собственных), что может неблагоприятно восприниматься банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами,

Известная проблема с Определением КС РФ № 169-О от 08.04. 04 г. с его последующим "разъяснением" Определением КС РФ № 324-О от 04.11.04 г. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений о непринятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, до момента погашения займа. Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, однако проблемы с налоговым органом при проверке весьма вероятны,

При получении беспроцентного займа возможны проблемы в связи с его квалификацией как "безвозмездной финансовой услуги" и признанием "материальной выгоды" в виде "экономии на процентах" объектом налогообложения по налогу на прибыль у заемщика. Хотя по этому вопросу в последнее время появилась устойчивая положительная для налогоплательщика арбитражная практика, в настоящее время существует законопроект о внесении изменений в НК РФ, устанавливающих именно такой объект налогообложения.

Получение активов невозвратного характера

Оптимальной альтернативой постоянному наращиванию заемного капитала может быть только увеличение собственных средств предприятия. Без дополнительного (повторного) налогообложения это можно сделать через увеличение уставного капитала Основного предприятия или его прибыли, а также в виде инвестиций, целевого финансирования и в результате реорганизационных процедур. Рассмотрим эти альтернативы.

Взносы в уставный капитал

Наиболее простой, традиционный и "качественный" вариант безналогового рефинансирования, особенно для предприятий в форме обществ с ограниченной ответственностью - увеличение уставного капитала участниками. Предполагается, что участниками являются в основном физические лица (если учредителями являются юридические лица, необходимо смотреть, кто является их учредителем, если и это - юридические лица, смотреть, не являются ли их учредителями физические лица и т.д.). Они же (либо их родственники, доверенные или зависимые лица) являются теми ИП-СЛН, на которых переносится прибыль Основного предприятия. Вопреки распространенному мнению, рост уставного капитала никаких существенных проблем для предприятия не представляет, кроме, пожалуй, некоторых организационных усилий по внесению изменений в устав (для ООО) и их регистрации в ЕГРПО. Структура бухгалтерского баланса не ухудшается, он отражает реальное, а не фиктивное ("для налоговой") финансовое состояние фирмы. Дополнительного налогообложения не возникает. Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например, в декабре, на сумму заработанной за год прибыли (за минусом уплаченных ИП налогов и сумм, направленных на "личное потребление"). Но поскольку деньги возвращать в Основное предприятие нужно постоянно, а не всю сумму в декабре, то в начале года (в январе) участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных вкладов в уставный капитал и установить срок их внесения - 12 месяцев. Тогда в течение года можно вносить в кассу или на расчетный счет Основного предприятия любые необходимые суммы, которые до момента утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться на счете расчетов с учредителями. В годовом балансе, после регистрации изменений в учредительные документы, все внесенные суммы увеличат уставный капитал Основного предприятия.

Налоговый режим взносов в уставный капитал благоприятный. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Поскольку согласно п. 3. ст. 39 НК при внесении взносов участником хозяйственного общества денежного взноса в уставный капитал реализация отсутствует, то и правовых оснований для начисления НДС не возникает. В отношении имущественных взносов правовой режим непризнания их в качестве объекта обложения НДС определяется пп. 1 п. 2 ст. 146 НК и основывается также на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК.

В отношении налога на прибыль при внесении взносов в уставный капитал действует норма пп. 3 п. 1 ст. 251 НК, согласно которой они признаются в качестве необлагаемых налогом на прибыль доходов. Кроме того, п. 1 ст. 277 НК предусмотрена следующая особенность определения баз налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал: у предприятия-получателя активов не признается прибылью разница между номинальной стоимостью размещаемых им акций (паев, долей) и стоимостью получаемого при размещении имущества (включая денежные средства). Таким образом, в уставный капитал Основного предприятия может быть внесено имущество, стоимость которого гораздо выше номинальной оценки акций, получаемых лицом, вносящим это имущество.

Применить эту норму можно, например, в случае, когда в Основном предприятии не единственный акционер, а несколько. Один из них (или его доверенное лицо) является "по совместительству" ИП-СЛН, и на него выводится оптимизируемый финансовый поток. Приобретение этим акционером всей допэмиссии акций может вызвать недовольство остальных акционеров, которое тем более нежелательно, что оно в данном случае справедливо (ведь фактически за деньги самого Основного предприятия происходит его скупка одним из акционеров с "размыванием" доли миноритариев). Решением проблемы может быть как раз выпуск новых акций и размещение их по завышенной цене с реализацией тому самому акционеру-ИП.

Безвозмездная передача

Сложнее ситуация обстоит с акционерными обществами - как открытыми, там и закрытыми. Ведь в них увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам (ранее - ФКЦБ). А эта процедура может затянуться на долгий срок, и наверняка приведет к дополнительным расходам. Поэтому Основные предприятия в форме акционерного общества могут воспользоваться возможность увеличить свою прибыль. Для этого один из акционеров должен иметь более 50% акций в уставном капитале.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

От организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Итак, акционер, имеющий более 50% акций, может передать своему предприятию денежные средства безвозмездно "в счет увеличения его доходов" (другие формулировки, рожденные практикой - "безвозмездная финансовая помощь", "целевое финансирование", "в счет увеличения прибыли", или даже "на пополнение оборотных средств"). Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 ст. 162 НК РФ). Плюсом такого способа возврата прибыли являются:

Отсутствие необходимости вносить изменения в учредительные документы (достаточно, например, решения общего собрания, договора дарения, оказания безвозмездной финансовой помощи или целевого финансирования);

Увеличение внереализационных доходов положительно влияет на структуру бухгалтерского баланса - в нем отражаются реальные финансовые результаты и позитивная динамика прибыли, тогда как традиционные средства налогового планирования приводят к занижению балансовой прибыли по сравнению с фактической. Последнее может быть очень важно для потенциального инвестора или кредитора, при выходе предприятия на рынок ценных бумаг (размещение облигаций или IPO).

Кстати, все сказанное относится и к обществам с ограниченной ответственностью. Более того, ст. 27 закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 № 14-ФЗ прямо предусматривает возможность внесения участниками "вкладов в имущество общества", причем вносить их может только один из нескольких участников.

Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

Заметим, что физическим лицам - участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:

Налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);

Вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").

В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.

Пример

Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).

Регулярное увеличение уставного капитала Основного предприятия затруднено, поскольку связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.

Однако 6 акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении своих акций в Управляющей компании. Они вносят свои пакеты акций в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:

Каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;

Создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

Поскольку оптимальное налогообложение Основного предприятия - в интересах обоих противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.

Важным является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т.к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:

Передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо

Сделать Управляющую компанию некоммерческой организацией, например, некоммерческим партнерством. Однако в этом случае возникают нюансы, связанные с выходом учредителей из числа участников такой организации.

/Конец примера

Слияния и поглощения

Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние и присоединение - формы реорганизации юридических лиц, которая может быть осуществлена по решению учредителей обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.

В процессе передачи имущества при слиянии и поглощении объекта обложения НДС не возникает (п. 3 ст. 39 НК). Ситуация с налогом на прибыль представляется более неопределенной, чем в отношении НДС. В соответствии со ст. 248 НК в состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Получение активов в процессе реорганизации реализацией не является (ст. 39 НК). Получение активов в ходе реорганизации прямо не оговорено и в перечне внереализационных доходов (ст. 250 НК). Кроме того, такую передачу имущества нельзя считать и безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК) - она хоть и не является возмездной операцией, но в то же время отличается от безвозмездной передачи, так как здесь происходит одновременный переход в полном объеме как прав, так и обязанностей. Правила, перечень ст. 250 НК не является исчерпывающим, что создает некоторую неясность, на которую налоговые органы практически всегда не обращают внимания.

Пунктом 3 ст. 277 НК прямо указано, что при реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Это происходит при поглощении одного юридического лица другим, где последнее выступает в качестве акционера.

Инвестиции

Еще один канал рефинансирования на равнее с вкладами в уставный капитал - инвестиции. Ими согласно ст. 1 Закона № 1488-1 от 26.06.91 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в частности, являются:

денежные средства;
паи, акции и другие ценные бумаги;
машины, оборудование;
любое другое имущество;
имущественные права.

Инвестиции вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвесторами могут выступать любые юридические, физические лица, организации, объединения (п. 3 ст. 2 указанного закона. Основным правовым документом, регулирующим взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор между ними.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде инвестиций, полученных (и использованных в течение одного календарного года с момента получения) от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Таким иностранным инвестором может стать наш СЛН - зарубежный офшор. Ст. 39 НК не признает реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, что обосновывает неприменение к этим операциям НДС.

Другие способы невозвратного рефинансирования

Вернуть ранее выведенные в пользу СЛН активы можно и продав ему какие-нибудь неликвидные имущественные активы (в том числе векселя или некачественные долги), что будет сопровождаться получением прямого экономического эффекта, который перекроет связанные с этим типом рефинансирования налоговые издержки.

Рефинансирование на цели развития Основного предприятия может осуществляться путем продажи ему оборудования (либо сдачу его в аренду, лизинг), а также выполнения строительных работ по пониженным ценам. Например, Основное предприятие переносит на СЛН свои доходы в сумме 2 млн рублей, в результате чего снижается его налогооблагаемая прибыль. Чистый остаток средств после налогообложения у СЛН - 1,88 млн рублей. Затем СЛН поставляет Основному предприятию автоматическую линию (или же передает ее в лизинг) по цене 1 млн рублей при рыночной цене 2,88 млн рублей. В результате СЛН осуществляет убыточную сделку, но убытки его гасятся полученной в ходе сотрудничества с Основным предприятием прибылью, а Основное предприятие трансформирует возможную прибыль в затраты, одновременно получая при этом нужный ему объект.

Иногда Основное предприятие не может или "не хочет" самостоятельно получить рефинансируемый финансовый поток, поэтому могут рассматриваться варианты направления средств или имущества в пользу третьих лиц. Однако изменение направленности рефинансирования не влияет на его характеристики, то есть оно должно строится по тем же самым принципам.

Итак, рассмотренная схема позволяет перенести заработанную компанией прибыль на льготный налоговый режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого "упрощенного" налога до 6% либо фиксированную сумму ЕНВД в пределах нескольких тысяч рублей в месяц. Затем сумма прибыли может быть реинвестирована и капитализирована в составе уставного капитала или прибыли компании без уплаты дополнительных налогов. Эффективность схемы - от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение для применения этого налогового режима - величина выручки не должна превышать установленного лимита. В случае, если прибыль Основного предприятия значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений нет).

Недостатки схемы

К незначительным недостаткам схемы можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев - с созданием Управляющей компании или реорганизацией.

Более существенный недостаток многих методов налогового планирования - налоговые риски. По нашему мнению, если оценивать действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие в ее основе, могут быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Впрочем, это можно сказать о большинстве применяемых налоговых схем - все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и т.п.

Вместе с тем, необходимо отметить, что при соблюдении перечисленных выше условий доказать притворность сделок и добиться признания их недействительными в судебном порядке налоговому органу будет затруднительно. Ведь для этого ему будет необходимо провести встречные проверки всех задействованных лиц (часто расположенных в разных регионах), доказать их фактическую аффилированность, выявить и квалифицировать применяемую налоговую схему, а самое главное - доказать вину и умысел на совершение налогового правонарушения или преступления (Налоговым кодексом предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика), используя все чаще встречающиеся в решениях судов разного уровня концепции "недобросовестности налогоплательщика" и "деловой цели". Этими организационными и процессуальными трудностями и пользуются предприниматели, используя на практике подобные налоговые схемы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Итак, какие методы можно использовать для минимизации налогообложения, чтобы направлять большую часть прибыли на развитие предприятия?

Можно уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода за счет единовременного учета косвенных расходов на основе правильного оформления хозяйственных договоров с организациями, оказывающими различного рода услуги.

Это направление налогового планирования базируется на положениях п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с конкретными сроками исполнения.

В то же время согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода.

Следовательно, организации имеют возможность спланировать косвенные расходы таким образом, чтобы их можно было учесть в налоговой базе отчетного периода в полном размере.

При этом нужно иметь в виду, что порядок учета отдельных видов косвенных расходов четко регламентируется соответствующими статьями главы 25 НK РФ.

Организациям, занятым в сферах деятельности, завязанных на конечного потребителя, имеет смысл изучить возможность перехода на упрощенную систему налогообложения, предлагаемую главой 26 НК РФ. Реальная выгода от применения упрощенной системы налогообложения очевидна. В частности, установлена существенная льгота для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в виде вычета расходов по приобретению амортизируемого имущества. Расходы по приобретению такого имущества, произведенные после 1 января 2003 г., в полной сумме будут относиться на уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Помешать воспользоваться упрощенной системой налогообложения организациям не смогут и ограничения по ее применению в виде максимально возможного годового дохода (15 млн руб.), стоимости амортизируемого имущества (100 млн руб.) и численности работающих (100 человек). Их вполне можно обойти, проведя реорганизацию юридического лица путем создания на базе его отдельных подразделений самостоятельных организаций.

Необходимо грамотно спланировать расходы, связанные с оплатой труда работников организации. Учитывая разницу в ставках ЕСН и налога на прибыль (35,6 и 24 процента), имеет смысл максимально уменьшить расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли. Для этого нужно предусмотреть выплату различного рода премий, материальной помощи и компенсаций за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после ее налогообложения.

Целесообразно образовывать резервы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в том числе по сомнительным долгам, под предстоящий ремонт основных средств и другие, вытекающие из конкретной деятельности налогоплательщика. Это позволит более равномерно распределять налоговую нагрузку по отчетным и налоговым периодам.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. А. Кузьминых Налоговое планирование /"Справочнике экономиста" в № 2 за 2005 г.
2. А. Кузьминых Особенности применения методов налогового планирования в 2006 году/ «Управленческий учет и финансы», №1, 2006 г.

3. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. Из. «Ось-89», 2003 г.

1. Бесродный Д.С. Налоговое планирование в организации //Журнал практического налогового планирования №5 2004г. с.3-9
2. Д. Ю. Мельник "налоговый менеджмент" – Москва: финансы и статистика,1999 год

6. Джаарбеков С..М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.МЦЦФЭР, 2002.

7. Джаарбеков С..М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.МЦЦФЭР, 2002.

1. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. Из. ОЗОН. 2002г.
2. Источник (документ в интернете): www.taxlab.ru/foundtax
3. Кожинов В.Я.Налоговое планирование и прогнозирование финансового результата деятельности предприятий: Учебное пособие. Из. Экзамен 2002 г.
4. Конопьянов А.Ю.Общие сведения о налоговом планировании// Бухгалтерский учет и аудит №3, 2003г. с.23-25
5. Методика финансового анализа., под. ред. Шеремета А.Д. – М.:Инфра-М, 2000г.

13. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В.- ИД «Питер»,2000 г.

14. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А.В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

15. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А.В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

Налоговое планирование. Статья в Интернет. www.mnp.ru

17. Оптимизация налогообложения.: Учебное пособие Л.А.Злобина Из. Академический проект. 2003 г.

18. Оптимизация налогообложения.: Учебное пособие Л.А.Злобина Из. Академический проект. 2003 г.

1. Сластенко В. Б. "о налоговой оптимизации"